Податки в обмін на свободу

Змусити підприємців відмовитися від шахрайських схем може лише компроміс держави й бізнесу

Схеми з використанням «податкових ям», які використовувалися для уникнення зобов’язань перед державою ще з 1990-х років, останнім часом набули загрозливого розмаху. Як наслідок, річні збитки держбюджету сягають 100 млрд грн. При цьому держава має для боротьби з ними надто мало важелів. Тому органи влади та підприємці мають шукати компроміс, за якого бюджет отримає кошти, бізнес — гарантії спокійного життя.

Старі схеми

Наразі вкрай актуальною є проб­лема врегулювання відповідальності платників податків, які приховували свої зобов’язання зі сплати податку на прибуток та ПДВ шляхом відображення в податковому обліку господарських операцій з так званими податковими ямами, тобто фіктивними суб’єктами господарювання.

За рахунок недостовірних даних про розміри витрат для цілей визначення об’єкта обкладання податком на прибуток та про розміри податкового кредиту з ПДВ платники податків уникають значної (а подекуди — й переважної) частини своїх зобов’язань перед державою. Кошти спрямовуються на фіктивні підприємства або безпосередньо, або через ланцюжок підставних суб’єктів господарювання і до бюджету не надходять. Натомість платникові податків — замовникові нелегальних «послуг» — перераховані кошти, як правило, повертаються готівкою та використовуються в тіньовому обігу.

Такі схеми є загальновідомими й мають певне поширення в Україні ще від початку 1990-х років, коли було запроваджено справляння ПДВ. Проте останнім часом на рівні керівництва держави, зокрема Міністерства доходів і зборів, відкрито порушено питання про масштабність використання фіктивних суб’єктів («податкових ям») як системного явища, яке охоплювало значну кількість цілком реальних і великих платників податків. За різними оцінками, у тому числі висловленими новим керівництвом Міністерства доходів і зборів, через фіктивні підприємства протягом тільки минулого року пройшло близько 300 млрд грн., що призвело до ненадходження податків у розмірі до 100 млрд.

На державному рівні йде пошук шляхів подолання таких негативних явищ. Водночас питання щодо стягнення до держбюджету недоотриманих коштів украй непросте. Звичайно, сучасний рівень інформатизації органів доходів і зборів разом із запровадженою системою податкової звітності, зокрема з ПДВ (наявність додатків до податкової декларації з відображенням податкового кредиту в розрізі контрагентів), дозволяють ідентифікувати практично всі випадки використання так званих податкових ям.

Одначе для коректного визначення зобов’язань необхідно зібрати широку та грунтовну доказову базу про навмисне використання платником податків фіктивних суб’єктів господарювання для ухилення від оподаткування. Докази повинні засвідчувати не просто факт існування «податкової ями» в схемі ланцюга постачань товарів або послуг, а й залучення в ланцюжку покупця (так званого вигодонабувача) до реалізації такої схеми.

Цього вимагає також і Європейський суд з прав людини. Як зазначено в п.38 його рішення від 9.01.2007 у справі «Інтерсплав» проти України», якщо держоргани володіють будь-якою інформацією про зловживання в системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть ужити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б указували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Отже, без належних доказів залучення вигодонабувача до діяльності фіктивних суб’єктів господарювання або принаймні його обізнаності з відповідними дефектами його контрагентів про судову перспективу податкових нарахувань годі й говорити.

Разом з тим, як свідчить судова практика, саме збирання належних доказів у відповідних випадках є найбільшою проблемою для органів контролю. Серед іншого, зазначена ситуація пояснюється також і об’єктивними чинниками — низьким рівнем мотивації працівників органів контролю, неможливістю залучити на існуючих умовах оплати праці фахівців, які за своїм рівнем не поступалися б консультантам платників податків, тощо.

Хай там як, але стягнути приховані податки важко, хоча й реально. При цьому треба враховувати, що процес належного збирання доказів щодо податкових ухилень буде супроводжуватися значним тиском на платників податків, зокрема кримінальним розслідуванням, проведенням численних перевірок. Це в той чи інший спосіб дестабілізує ведення звичайної господарської діяльності, знижує інвестиційну привабливість країни.

У той же час залишати злочинні дії безкарними не можна, адже відповідна практика тільки заохочуватиме до подальшого використання незаконних схем.

На шляху до компромісу

Розв’язати суперечність між інтересами наповнення бюджету та запобігання в подальшому податковим ухиленням, з одного боку, та інтересами ведення легального бізнесу — з другого можна за рахунок досягнення певного політичного та правового компромісу.

Варто виходити з того, що масовість схем з використанням «податкових ям» фактично змушувала більшість платників податків користуватись їх «послугами» заради збереження конкурентоспроможності порівняно з рештою суб’єктів господарювання. Хто не користувався схемами зі зниження податкового навантаження, той не міг витримати конкуренції з недобросовісними учасниками ринку. Тож вибір у більшості був простим: або підприємець знижує податкове навантаження у відомий спосіб, або банкрутує.

Тому необхідно дати шанс усім платникам податків, які були так чи інакше задіяні в незаконних схемах, добровільно виконати свої зобов’язання перед державою в обмін на звільнення від відповідальності за несплату податку на прибуток і ПДВ.

Зрозуміло, що подібний компроміс може поширюватися виключно на тих платників податків, які є представниками реального бізнесу, а не на організаторів і виконавців злочинних схем.

Водночас успіх ідеї цілком залежить від чіткого закріплення правил гри сторін компромісу, тобто визначення вичерпних правових наслідків, які наставатимуть у разі реалізації такого компромісу. Платник податків має напевно знати, що, задекларувавши приховані податкові зобов’язання перед державою та сплативши їх певну частину, він гарантовано не буде піддаватися будь-яким переслідуванням у зв’язку з відповідними ухиленнями.

Діяльне каяття платника податків у розглядуваному випадку має слугувати підставою для повного звільнення від усіх видів відповідальності, що можуть бути застосовані за відповідних обставин: адміністративної, фінансової,  а особливо — кримінальної.

При цьому варто враховувати, що звільнення від відповідальності тільки за ст.212 Кримінального кодексу (ухилення від сплати податків) не охоплює всіх ситуацій, які можуть складатись у разі використання схем із «податковими ямами». Адже непоодинокими є випадки притягнення платників податків, що брали участь у схемах з «податковими ямами», до кримінальної відповідальності за іншими статтями КК, як-от: посадовий підлог, шахрайство з фінансовими ресурсами, співучасть у фіктивному підприємництві тощо.

Тому платники податків зможуть відобразити свої реальні податкові зобов’язання лише тоді, коли будь-які склади злочинів, що можуть поширюватися на відповідні схеми ухилення, не будуть до них застосовуватися в разі добровільного діяльного каяття.

Не менш важливою є остаточність урегулювання всіх можливих претензій держави до схем ухилення від податків, у яких зізнаються громадяни. Тобто платник податків має чітко ідентифікувати ті випадки, за якими він відзвітував державі й за якими в подальшому йому не можуть знову визначати зобов’язання.

Ідентифікація правопорушень, щодо яких відбувається діяльне каяття, є важливою також і з метою уникнення спірних ситуацій, коли платник податків відобразить не всі свої незаконні операції, але в подальшому такі дії будуть виявлені органом кон­тролю. За відсутності переліку спірних операцій буде важко встановити, які конкретно завищені суми витрат чи податкового кредиту платник податків визнав, а які — приховав.

Дорожня карта врегулювання

Як може виглядати механізм урегулювання відповідальності платників податків за заниження зобов’язань зі сплати податку на прибуток та ПДВ шляхом завищення сум витрат та/або податкового кредиту з урахуванням зазначених загальних вимог? Насамперед варто надати право платникові податку на прибуток та ПДВ добровільно уточнити свої зобов’язання зі сплати цих зборів за попередні податкові періоди. Такими можуть бути періоди, що закінчилися до 1 січня 2014 року.

У відповідних уточнювальних розрахунках (кожен з яких подаватиметься окремо для кожного податку і за кожен податковий період) платник податків зможе відобразити суми завищених витрат, що безпідставно враховані ним при визначенні об’єкта обкладання податком на прибуток, та суми податкового кредиту, на які було безпідставно зменшено суми ПДВ, що підлягають сплаті до державного бюджету або на які було завищено розмір бюджетного відшкодування чи від’ємного значення з ПДВ.

Запропонований уточнювальний розрахунок має містити додаток, в якому зазначатиметься перелік господарських операцій з придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких була використана як база для неправомірного формування податкового кредиту з ПДВ чи як розмір витрат, котрі враховуються при визначенні об’єкта обкладання податком на прибуток, із зазначенням постачальника (продавця), загального обсягу господарської операції, суми витрат або податкового кредиту, неправомірно відображених у податковому обліку платника податків.

У результаті відповідних коригувань платник податків буде зобов’язаний визначити об’єкт оподаткування з кожного податку (на прибуток та ПДВ) за кожен податковий період, за який подається відповідний уточнювальний розрахунок. При цьому в разі подання такого розрахунку з податку на додану вартість фіз- чи юрособа визначатиме податкове зобов’язання звітного періоду без урахування сум, неправомірно включених до складу податкового кредиту звітного періоду, за який подається уточнювальний розрахунок.

У разі якщо об’єкт оподаткування, визначений за звітний період, щодо якого подано уточнювальний розрахунок відповідно до цього пункту, має від’ємне значення, платник податків буде зобов’язаний сплатити штраф у певному розмірі (наприклад 3%) від суми від’ємного значення, що утворилася внаслідок безпідставного зменшення об’єкта оподаткування відповідного звітного періоду на суми, безпідставно включені до складу податкового кредиту.

У разі якщо на момент подання уточнювального розрахунку відповідно до цього пункту суми від’ємного значення, які підлягають зменшенню внаслідок подання такого розрахунку, були включені до складу сум бюджетного відшкодування, платник податків зобов’язаний зменшити відповідні суми бюджетного відшкодування.

У разі якщо згадані суми бюджетного відшкодування були отримані платником податку з державного бюджету, вони підлягають поверненню протягом 60 календарних днів з моменту подання відповідного уточнювального розрахунку або зачисленню в рахунок надміру сплачених таким платником податків грошових зобов’язань.

Подібним чином при поданні уточнювального розрахунку з податку на прибуток платник податку визначатиме зобов’язання зі сплати податку на прибуток відповідного звітного періоду без урахування сум, протиправно включених до складу витрат податкового періоду, за який подається відповідний уточнювальний розрахунок. Якщо ж об’єкт оподаткування матиме від’ємне значення, платник податків, як і у випадку з ПДВ, сплачуватиме штраф.

За наслідками подання відповідних уточнювальних розрахунків фіз- чи юрособа буде зобов’язана сплатити певну частку (наприклад 15%) від суми недоплати, яка утворилася в результаті заниження податкового зобов’язання за відповідний звітний період, а решта (в нашому випадку — 85% такого зобов’язання) вважатимуться погашеними.

Схема з частковою сплатою додатково визначеної суми податкових зобов’язань при її повному погашенні в такому разі наразі обговорюється в Уряді й має певні перспективи на законодавче запровадження.

Як альтернативу частковій сплаті податкових зобов’язань в обмін на погашення їх повного розміру можна також розглянути інші варіанти. Приміром, заміну сплати додатково визначених податкових зобов’язань та/або неправомірно сформованих сум від’ємного значення з ПДВ чи податку на прибуток спеціальним компромісним податком від суми господарських операцій, незаконно відображених у податковому обліку (наприклад у розмірі 3% від обороту). Така схема має переваги у вигляді простоти адміністрування, але потребує закріплення в загальному переліку податків додаткового компромісного податку, який застосовуватиметься лише обмежений час і до певного кола операцій.

Також можливе зниження ставки податку, яка застосовуватиметься до суми недоплати, самостійно виявленої платником і відображеної в уточнювальному розрахунку. Наприклад, для ПДВ застосовуватиметься ставка не 20, а 3,5%; для прибутку — не 19, а 3%. Подібна схема спростить нарахування податків на суму недоплати та зніме спірні питання щодо належного виконання платником податків свого обов’язку.

Зворотна ініціатива

Варто передбачити також альтернативу самостійному виявленню платником податків своїх помилок у формуванні об’єктів оподаткування, надавши органам контролю право ініціативи в застосуванні компромісу. Це пов’язано з тим, що наразі органи контролю володіють достатньою інформацією щодо сум податкових ухилень із використанням фіктивних суб’єктів господарювання.

Тому орган контролю можна наділити повноваженнями надсилати податкове повідомлення-рішення платникові з визначенням суми зобов’язань, виявлених за податкові періоди, охоплені застосуванням компромісу. До такого податкового повідомлення-рішення додаватиметься розрахунок суми податкових зобов’язань — зменшення суми бюджетного відшкодування або від’ємного значення з ПДВ чи податку на прибуток. У відповідному розрахунку зазначатимуться всі господарські операції щодо придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких була використана як база для неправомірного формування податкового кредиту з ПДВ чи як розмір витрат, котрі враховуються при визначенні об’єкта обкладання податком на прибуток, із зазначенням постачальника (продавця), загального обсягу господарської операції, суми витрат або податкового кредиту, неправомірно відображених у податковому обліку платника.

Якщо протягом 10 днів з дня отримання відповідного податкового повідомлення-рішення платник податків сплатить певну частину визначеної суми грошових зобов’язань (наприклад 15%), визначені органом контролю зобов’язання вважатимуться погашеними повністю. У разі несплати відповідної суми зобов’язання підлягатимуть узгодженню в загальному порядку.

Доцільно  також наділити платника податків правом заявити про свою повну або часткову незгоду з визначеною органом контролю сумою зобов’язань. Якщо платник протягом 10 днів з моменту отримання відповідного податкового повідомлення-рішення подасть заяву про незгоду з таким рішенням, в якій не заперечуватиме факт здійснення протиправної господарської операції, зазначеної в додатку до оскарженого податкового повідомлення-рішення, але заперечуватиме розмір визначених органом контролю податкових зобов’язань, скарга підлягатиме розгляду протягом 30 днів з моменту її одержання.

Якщо за результатами розгляду заяви про незгоду сума визначених органом контролю податкових зобов’язань підтвердиться, платник зможе протягом 10 днів з дня отримання рішення про результати розгляду заяви сплатити певну частку цих зобов’язань (наприклад 15%), збільшену на певний відсоток. Решта суми вважатиметься погашеною.

У разі подальшого адміністративного або судового оскарження відсоток, на який має збільшитися сплачувана сума податкових зобов’язань, збільшуватиметься на кожному з етапів оскарження (в кожній судовій інстанції). Тобто що більше буде безпідставних скарг, то більший доведеться сплатити штраф.

У процесі адміністративного оскарження також можна буде досягти компромісу й укласти мирову угоду між платником податку та органом контролю.

Важливо закріпити правило про те, що визначена органом контролю за відповідними операціями сума податкових зобов’язань, добровільно сплачена платником в порядку компромісу, не може бути змінена в подальшому, в тому числі за результатами інших перевірок.

Можна також надати певний строк (наприклад 180 днів), по закінченню якого орган контролю втрачатиме право на визначення зобов’язань платникам податків за операціями, пов’язаними з використанням фіктивних суб’єктів господарювання для ухилення від сплати податків.

Украй важливо закріпити правило про те, що в разі сплати платником податків самостійно визначеної або визначеної органом контролю в порядку застосування компромісу суми зобов’язань діяння, вчинені платником (його службовою особою), спрямовані на вчинення або відображення в податковому обліку господарських операцій, зазначених у додатку до відповідного уточнювального розрахунку або податкового-повідомлення рішення, не можуть кваліфікуватися як злочини відповідно до КК.

Комплексний підхід

Ефективність застосування ком­промісу залежить від того, наскільки системним і комплексним буде підхід законодавця до реалізації відповідних механізмів. Зокрема, можна обмежитися компромісом щодо сплати податку на прибуток та ПДВ як певним пілотним проектом.

Водночас може постати низка пов’язаних питань, які в будь-якому разі потребуватимуть розв’язання. Наприклад, платник податків зізнається, що занизив зобов’язання з ПДВ та податку на прибуток на певну суму та отримав назад певну суму кош­тів готівкою. Він може бути звільнений від відповідальності за несплату податку на прибуток і ПДВ, якщо виконає умови компромісу. Проте де гарантія, що отримані таким платником податку чи його посадовими особами готівкові кошти (в отриманні яких він фактично зізнається) не будуть кваліфіковані як особистий дохід посадових осіб із усіма відповідними наслідками? Адже на податок з доходів фізичних осіб компроміс не поширюватиметься…

Тож необхідно вирішити проб­лему якомога більш комплексно та системно, не обмежуючись тільки певними видами податків для застосування компромісу. Натомість варто зосередитися на будь-яких податкових наслідках усіх учасників сумнівної операції, що буде предметом компромісу. Також слід поставити питання про звільнення осіб, які виявили бажання брати участь у компромісі, від відповідальності за легалізацію коштів, отриманих незаконним шляхом. Лише в такому разі можна сподіватися на належний соціальний та фінансовий результат відповідних заходів.