Викладення результатів податкової перевірки в єдиному документі дозволить ефективніше захищати права і підприємців, і держави
Наразі за результатами податкових перевірок орган контролю розділяє рішення на дві частини, які можна назвати мотивувальною та резолютивною. Така ситуація, з одного боку, ускладнює захист підприємцями своїх прав, а з другого — дозволяє затягувати процес. Тому доцільно було б об’єднати дві частини в єдиний документ. До того ж завдяки змінам доведеться ефективніше працювати й самим податківцям.
Анахронізм радянських часів
Відповідно до чинного законодавства (зокрема згідно з ст.86 Податкового кодексу) порядок визначення органом контролю грошових зобов’язань платника податків у разі виявлення заниження таких зобов’язань передбачає два обов’язкових етапи:
• проведення податкової перевірки, за результатами якої складається акт (або довідка, якщо порушень не виявлено);
• надіслання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Існування акта перевірки як окремого документа, на наш погляд, є анахронізмом радянських часів, коли всі підприємства були державними й ревізія їх господарської діяльності, по суті, була лише різновидом контролю держави як власника за роботою таких суб’єктів. Про оскарження до суду висновків ревізорів у ті часи годі було й думати, а тому існування такого способу оформлення результатів перевірок (ревізій), як акт, було цілком виправданим.
Разом з тим ситуація кардинально змінилася після лібералізації економіки незалежної України та появи приватних підприємств, які на сьогодні становлять більшість порівняно з державними. Контроль за діяльністю цих суб’єктів, зокрема податковий, пов’язаний із суперечністю державних і приватних інтересів, а тому досить часто супроводжується конфліктами. Чимало відповідних спорів вирішується в судовому порядку.
Тому важливо створити умови для належного вирішення такого роду спорів. Передусім позиції сторін мають бути чітко окреслені та мотивовані з огляду на чинне законодавство. Це стосується й податкових питань. За таких умов оформлення результатів податкових перевірок окремим документом у вигляді акта, на наш погляд, уже не відповідає сучасним вимогам щодо належного відображення й мотивування правових позицій органу контролю з огляду на можливість подальшого судового оскарження грошових зобов’язань, визначених податківцями на підставі відповідного акта перевірки.
Наявність двох стадій у процесі донарахування платникові податків сум грошових зобов’язань через допущені порушення та поділ рішення органу контролю на мотивувальну частину (роль якої відіграє акт перевірки) та резолютивну (якою є податкове повідомлення-рішення у вигляді затвердженої табличної форми) викликає значні ускладнення. По-перше, не в усіх випадках виносяться податкові повідомлення-рішення. За логікою законодавця, у разі наявності в акті перевірки вказівок на допущені податкові правопорушення має виноситися податкове повідомлення-рішення. За загальним правилом, передбаченим п.86.8 ст.86 ПК, податкове повідомлення-рішення виноситься протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платникові акта перевірки в порядку, передбаченому ст.58 цього кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.
Проте податкову перевірку проводять інспектори-ревізори, а податкове повідомлення-рішення відповідно до п.86.8 ст.86 ПК виноситься начальником податкової інспекції (його заступником). Не в усіх випадках керівник податкового органу може схвалити висновки посадових осіб, які проводили перевірку. Крім того, відповідно до п.86.7 ст.86 ПК платник податків має право подати свої заперечення. Податкове повідомлення-рішення повинне в такому разі прийматися з урахуванням оцінки цих заперечень.
Не виключено, що за результатами дослідження заперечень платника податків керівник ДПІ дійде інших висновків, ніж посадовці, що здійснювали перевірку, і не виноситиме податкового повідомлення-рішення. Однак і в цьому разі акт перевірки залишається документом, що містить посилання на нібито допущені платником правопорушення.
При цьому інформацію, викладену в актах податкової перевірки, податківці активно використовують для здійснення своїх контрольних повноважень. Є два основні напрями такого використання.
Без права на оскарження
У переважній більшості випадків складення актів перевірки без винесення податкових повідомлень-рішень є наслідком практики так званого згортання податкових зобов’язань і податкового кредиту недобросовісних платників, які виступають посередниками на різних етапах руху активів від виробників (імпортерів) до суб’єктів господарювання чи споживачів. Податкові органи, проводячи перевірки контрагентів платника, намагаються встановити відсутність руху активів на різних (принаймні в одній) ланках ланцюга постачання товарів (послуг) до платника, який декларує використання відповідних активів у своїй господарській діяльності. Таким чином податкові органи намагаються довести відсутність факту постачання товарів (надання послуг), вартість яких віднесено платником до складу податкового кредиту з ПДВ чи до витрат для цілей визначення об’єкта обкладання податком на прибуток. Водночас недобросовісним контрагентам платника грошові зобов’язання не визначаються, оскільки ДПІ вважає, що цими суб’єктами не понесено жодних витрат і не отримано жодних доходів, а тому показники їх податкового обліку мають бути нульовими.
Другий напрямок використання даних актів перевірок — відкриття кримінального провадження внаслідок ухилення від оподаткування, допущеного посадовими особами перевірених суб’єктів господарювання та/або щодо їхніх контрагентів.
У зв’язку із цим платники намагаються оскаржити до адміністративних судів зміст актів податкових перевірок, наполягаючи на визнанні протиправними окремих положень таких актів або вимагаючи внесення змін до змісту актів перевірок. Позовні вимоги при цьому можуть формулюватися в різний спосіб. Окремі платники просять визнати протиправним акт перевірки, інші — дії податкових органів щодо включення до акту перевірки певних фрагментів тексту тощо.
Водночас адміністративні суди переважно не визнають за актами перевірки або за діями щодо їх складання предмета адміністративного оскарження. Це пояснюється тим, що зі змісту ст.17 КАС та визначення понять «позивач» та «адміністративний позов», наведених у ст.3 кодексу, випливає, що особа має право звернутися до адміністративного суду з позовом про оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень, якщо такі рішення, дії чи бездіяльність порушують права, свободи та законні інтереси позивача в публічно-правових відносинах за участю позивача. При цьому позивач на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб’єкта владних повноважень.
Проте належний захист прав та інтересів особи можливий лише в разі існування спірних правовідносин, тобто в разі встановлення, що рішення, дія або бездіяльність протиправно породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин. Зазначене цілком узгоджується зі змістом ч.2 ст.124 Конституції («юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, що виникають у державі», але не на будь-які суспільні відносини взагалі, зокрема ті, що не мають характеру правовідносин, тобто не створюють, не припиняють чи не змінюють прав та обов’язків учасників таких відносин).
Отже, судовому захисту підлягає тільки порушене право або інтерес особи, причому такі порушення мають полягати у відповідних правових наслідках у вигляді зміни стану прав та обов’язків позивача або створенні об’єктивних перешкод у реалізації законного інтересу відповідної особи. Лише в такому разі позовні вимоги можуть бути задоволені.
Оцінювати дії податкових органів необхідно з урахуванням їх конкретного змісту та правових наслідків. Відповідні дії можуть бути як такими, що мають юридичний характер (наприклад вилучення оригіналів документів), так і такими, що не мають правового значення. Водночас формування актів перевірок не може розглядатись як таке, що створює правові наслідки, оскільки є відображенням думки перевіряльників стосовно певних обставин, а правові наслідки у вигляді фіксації правопорушень виникають тільки в разі винесення податкового повідомлення-рішення.
Тож суди зазвичай не задовольняють позовних вимог про визнання протиправними дій податкових органів щодо формування змісту актів перевірки.
Пошук захисту
Проте зазначена правова позиція викликає численні дискусії серед фахівців у галузі оподаткування та дуже неоднозначно сприймається громадськістю. Існує думка, що акти перевірки є результатом управлінської діяльності органів контролю як суб’єктів владних повноважень, а тому всі дії таких органів є предметом судового розгляду, оскільки вчинені в межах управлінських процедурних правовідносин. Також висловлюються міркування, що акт перевірки породжує правові наслідки для платника податків, оскільки може бути підставою для подальшого визначення сум грошових зобов’язань.
Особи, щодо яких зроблені негативні висновки в акті перевірки, нерідко вважають, що їх становище є недостатньо визначеним. Крім того, стверджують, що інформація в акті перевірки може шкодити їхній діловій репутації.
Платники намагаються всіляко запобігти використанню отриманої податковими органами при проведенні перевірки інформації, яка відображена в актах. Вони прагнуть підтвердити законність своїх дій, які поставлені під сумнів при проведенні перевірки, й упередити можливі подальші нарахування грошових зобов’язань щодо себе або навіть відкриття кримінальних проваджень.
Проте при цьому юридичні та фізичні особи не зважають на те, що податкові органи у своїй роботі вправі використовувати будь-яку інформацію, зібрану ними відповідно до ст.72 ПК, зокрема одержану від підрозділів Державної податкової служби та митних органів за результатами контролю (пп.72.1.5 п.72.1 ст.75 кодексу).
Не маючи змоги оскаржити в судовому порядку самі лише висновки, викладені в акті перевірки, платники податків шукають інші процесуальні можливості, подекуди доволі своєрідні. Часом трапляються навіть позовні вимоги про зобов’язання податкового органу винести податкове повідомлення-рішення за результатами проведення перевірки. Платник вимагає винесення щодо себе рішення, яке можна було б оскаржити в суді. Така ситуація є поширеною в разі відкриття кримінального провадження стосовно посадових осіб платника податків на підставі інформації, викладеної в акті перевірки.
Проте платники податків не враховують, що позивач може звертатися до суду тільки з вимогою, спрямованою на відновлення своїх порушених прав. А вимога винести податкове повідомлення-рішення спрямована не на відновлення, а на утискання прав платника податків, на створення негативних наслідків щодо нього. Крім того, компетенція щодо винесення податкового повідомлення-рішення належить виключно начальникові ДПІ (його заступнику), а він не зобов’язаний в усіх випадках погоджуватися з висновками актів перевірки. Та навіть у разі незгоди керівника податкового органу зі змістом акта перевірки він позбавлений правових можливостей нівелювати останній, оскільки таких повноважень не передбачено законом.
Варто відзначити, що, намагаючись оскаржити в судовому порядку висновки, викладені в актах перевірки, платники податків не завжди добросовісно користуються своїми процесуальними правами. Подекуди таке оскарження пов’язане із затягуванням часу судового розгляду, зі створенням штучної преюдиціальності — винесенням рішення суду про помилковість висновків акта перевірки. Ці висновки в подальшому планується використовувати як доказ у справах щодо оскарження сум грошових зобов’язань, визначених органом контролю, у разі винесення податкового повідомлення-рішення.
Отже, питання правової природи актів перевірки в розумінні ПК є дискусійним і суперечливим. Це обтяжує розгляд справ у судах, а також створює підгрунтя для зловживань з боку як платників податків, так і органів контролю.
Також варто зазначити, що непоодинокими є випадки, коли під час проведення перевірки доводи податкових органів або платника є одними, а під час судового провадження — іншими. Це ускладнює розгляд справи. Можливість безконтрольно змінювати мотивацію податкових нарахувань не стимулює посадових осіб ДПС належним чином збирати необхідні дані. Навіщо, якщо в суді можна буде надати будь-які додаткові матеріали, а за недбале проведення перевірки відповідальність відсутня? Те саме нерідко стосується й платників податків, які не надають наявні в них документи під час перевірки, але приносять їх уже в судове засідання.
Крім того, в актах перевірки зазвичай є чимало відомостей (про керівників суб’єкта господарювання, його статутний капітал, обороти тощо), які не мають стосунку до суті виявлених правопорушень, тоді як потрібної інформації (про конкретні епізоди нарахувань, розміри заниження грошових зобов’язань тощо) немає.
Спрощення об’єднанням
У зв’язку з викладеним пропонується об’єднати мотивувальну й резолютивну частини податкового повідомлення-рішення в одному документі. Він визначатиме грошове зобов’язання платника податків, яке він мав виконати, але не зробив цього. Запропонований документ фіксуватиме склад податкового правопорушення із зазначенням мотивів, з яких податковий орган дійшов висновку про наявність відповідного порушення.
Проект мотивованого податкового повідомлення-рішення складатиметься за результатами проведення податкової перевірки. Проект податкового повідомлення-рішення до його підписання керівником органу ДПС направлятиметься для ознайомлення платникові в тому ж порядку, в якому нині надаються акти податкової перевірки. Платник матиме змогу надати свої заперечення, як це наразі відбувається стосовно актів податкової перевірки.
З урахуванням цих доводів податковий орган в особі його керівника складатиме податкове повідомлення-рішення у вигляді суцільного тексту, в чомусь подібного до текстів судових рішень або рішень про результати розгляду скарги платника податків на сьогоднішні податкові повідомлення-рішення. До тексту додаватиметься як невід’ємна частина розрахунок суми визначених грошових зобов’язань, окремо за кожним складом установленого податкового правопорушення (тобто за кожним епізодом).
Направлення (вручення) вмотивованого податкового повідомлення-рішення відбуватиметься в тому ж порядку, що й тепер.
Аналогічним чином відбуватиметься адміністративне та/або судове оскарження податкових повідомлень-рішень.
Предметом оскарження в разі запровадження запропонованої концепції податкового повідомлення-рішення буде правомірність нарахувань грошових (податкових) зобов’язань та застосування відповідальності саме з тих мотивів, які викладені в податковому повідомленні-рішенні.
Якщо наведені мотиви виявляться необгрунтованими, а склад правопорушення — відсутнім, податкове повідомлення-рішення підлягатиме скасуванню. При цьому податковий орган матиме змогу один раз направити платникові податків повторне податкове повідомлення-рішення щодо виявленого правопорушення з наведенням іншого обгрунтування нарахованих грошових зобов’язань, однак у такому разі штрафні санкції застосуванню не підлягатимуть. Якщо й повторне податкове повідомлення-рішення виявиться невмотивованим, то платник податків буде звільнений від спірної суми грошового зобов’язання та санкцій за несплату.
Коли ж платник податків без поважних причин не надаватиме під час перевірки документів або інших доказів, які можуть заперечити мотиви податкових нарахувань, але надасть їх під час адміністративного або судового оскарження, то податкове повідомлення-рішення скасовуватиметься тільки в частині визначення основної суми грошових зобов’язань, а штрафні санкції до платника застосовуватимуться в мінімальному розмірі (без урахування повторності та інших можливих обтяжливих обставин), передбаченому для відповідного правопорушення.
Запровадження запропонованої концепції податкових повідомлень-рішень дозволить уникнути окремого існування висновків про наявність податкових порушень та сум нарахованих грошових зобов’язань, що зведе нанівець судові спори з приводу оскарження висновків, викладених в актах перевірки. Також умотивовані податкові повідомлення-рішення спростять розгляд відповідних скарг та позовних заяв, а крім цього, стимулюватимуть податкові органи та платників податків до належного ставлення до проведення перевірок і надання (витребування) необхідних для визначення податкових зобов’язань доказів.
З метою реалізації пропозицій необхідно внести низку змін до норм ПК (зміни в тексті порівняно з чинною редакцією виділені курсивом). Також доцільно внести зміни до ст.86 ПК. Слово «акт» варто замінити на слова «проект податкового повідомлення-рішення». Назву ст.86 ПК доцільно змінити з «Оформлення результатів перевірок» на «Оформлення результатів перевірок та використання їх результатів для визначення контролюючими органами грошових зобов’язань».
Аналогічно до п.86.1 можуть бути доопрацьовані й інші пункти ст.86, а також решта статей ПК, які регулюють оформлення результатів податкових перевірок та юридичну долю відповідних актів. Основні вимоги до змісту податкового повідомлення-рішення можна запозичити (з відповідними доопрацюваннями) з Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПАУ від 22.12.2010 №984.
Згаданий документ визначає основні частини акта перевірки, вимоги до формулювань тощо. Ці норми можна адаптувати до проектів податкових повідомлень-рішень та самих податкових повідомлень-рішень.
Наведені пропозиції покладуть край зайвим дискусіям щодо правової природи актів перевірок і можливості судового оскарження викладених у них висновків. Процес розгляду податкових справ буде значно спрощено, оскільки предмет спору обмежуватиметься тільки мотивами й фактами, викладеними в податкових повідомленнях-рішеннях.
Одночасно правове становище платників податків буде більш визначеним, принаймні стане зрозумілим, які саме заперечення проти нарахувань необхідно буде готувати в суді. Учасники цих правовідносин будуть стимульовані до більш ретельного ставлення до збирання доказів під час проведення перевірок, що має поліпшити вмотивованість податкових повідомлень-рішень, а також запобігти визначенню грошових зобов’язань без належних підстав. Крім того, платники податків не зможуть маніпулювати доказами, приховуючи їх під час перевірок та надаючи вже в судовому засіданні.
Сподіваємося, що цією статтею буде започатковано публічну дискусію стосовно порушених проблем, яка згодом породить узгоджені пропозиції щодо їх розв’язання.
Проект
Пропозиції щодо змін до Податкового кодексу
Пункти 58.1 та 58.2 ст.58 ПК викласти в такій редакції:
«58.1. У разі коли сума грошового зобов’язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або у разі, коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.
Податкове повідомлення-рішення містить:
підставу (склад податкового правопорушення) для такого нарахування (зменшення) податкового зобов’язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, з викладенням обставин, які виявлені контролюючим органом, із посиланням на відповідні документи та інші дані, що такі обставини підтверджують;
мотиви, якими керувався контролюючий орган при нарахуванні (зменшенні) податкового зобов’язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість із посиланням на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої було зроблено висновок про наявність податкового правопорушення, що потягло за собою розрахунок або перерахунок грошових зобов’язань платника податків;
загальну суму грошового зобов’язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного (збільшеного) бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення результатів господарської діяльності або від’ємного значення суми податку на додану вартість, а також окремі суми недоплати чи переплати, заниження або завищення грошових зобов’язань та/або даних податкового обліку за кожним із податкових правопорушень, за наслідками яких визначаються суми грошових зобов’язань;
граничні строки сплати грошового зобов’язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності;
попередження про наслідки несплати грошового зобов’язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк;
граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.
До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов’язання та штрафних (фінансових) санкцій. Такий розрахунок здійснюється як за кожним із виявлених контролюючим органом податкових правопорушень у розрізі конкретних господарських операцій платника податків та/або інших подій податкового обліку, так і сумарно за всіма видами правопорушень, грошові зобов’язання за якими визначені відповідним податковим повідомленням-рішенням.
Основні вимоги до змісту та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення і розрахунку грошового зобов’язання визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
58.2. Податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
У разі зменшення (збільшення) контролюючим органом суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платнику податків надсилаються (вручаються) окремі податкові повідомлення-рішення.
Контролюючий орган веде реєстр виданих податкових повідомлень-рішень щодо окремих платників податків».
Пункт 86.1 ст.86 ПК викласти в такій редакції:
«86.1. Результати перевірок (крім електронних перевірок) викладаються у проекті податкового повідомлення-рішення або в довідці, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається проект податкового повідомлення-рішення. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Проект податкового повідомлення-рішення (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов’язаний його підписати.
Строк складення проекту податкового повідомлення-рішення або довідки про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками проекту податкового повідомлення-рішення такий платник зобов’язаний підписати такий проект із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником проекту або окремо у строки, передбачені цим Кодексом».
Статтю 123 ПК доповнити п.123.3 такого змісту:
«123.3. Передбачені цією статтею штрафні санкції не застосовуються в разі, якщо в процесі адміністративного або судового оскарження податкового повідомлення-рішення викладені в ньому підстави та/або мотиви визначення грошових зобов’язань платникові податків не підтвердилися, але контролюючий орган обгрунтував самостійно визначене ним грошове зобов’язання іншими підставами та/або мотивами, не зазначеними в оскарженому податковому повідомленні-рішенні. Так само не застосовуються передбачені цією статтею штрафні санкції в разі, якщо податкове повідомлення-рішення було скасоване в процесі адміністративного або судового оскарження, але контролюючий орган визначив суму грошового зобов’язання за тими самими податковими правопорушеннями повторно, але з інших мотивів та/або підстав».
ОЛЕКСАНДР НЕЧИТАЙЛО, суддя Вищого адміністративного суду України
АНТОН ПОЛЯНИЧКО, заступник начальника відділу забезпечення роботи четвертої судової палати Вищого адміністративного суду України
Матеріали за темою
Держпраці здаватиме порушників ДПС
06.02.2023
Тим, хто не заощаджує, відключать світло
21.10.2022
Податкова взялася за обмінники
03.08.2022
НКРЕКП відновлює перевірки підприємств
16.05.2022
Коментарі
До статті поки що не залишили жодного коментаря. Напишіть свій — і будьте першим!