Відповідальність без вини

Санкції за фінансові правопорушення мають бути диференційовані залежно від спричинених ними негативних наслідків

Події в Криму та на сході країни оголили чимало проблем у суспільстві, економіці, державному управлінні та законодавстві. І наше майбутнє великою мірою залежить від того, які із цього будуть зроблені висновки. Проблемою виявилося притягнення до відповідальності юридичних осіб, зокрема до такого її виду, як фінансова. Адже суб’єкти підприємницької діяльності цих регіонів через об’єктивні причини не змогли вчасно виконати вимоги податкового законодавства і через те потрапили до кола порушників. Та чи відповідатиме формальне застосування санкцій у таких випадках спричиненим негативним наслідкам?

Прогалини в дефініціях

Наразі в Державній фіскальній службі запевняють, що, зважаючи на обставини, суб’єктів господарювання в цих регіонах за вимушені фінансові порушення не штрафуватимуть. У Верховній Раді навіть зареєстрований проект закону №4502а, яким пропонується чіткіше врегулювати питання списання податкового боргу, який виник в умовах дії обставин непереборної сили.

Проте очевидно, що «точкове рішення» не розв’яже давніх проблем, пов’язаних із необхідністю реформувати систему притягнення юридичних осіб до відповідальності. Змін потребує не лише механізм застосування фінансової відповідальності за податкові правопорушення, а й уся система застосування адміністративно-господарських санкцій. У контексті продовження податкової реформи, роботи в напрямку підвищення інвестиційної привабливості держави та спрощення ведення бізнесу це питання набуває особливої актуальності, а тому спробуємо розібрати окремі його аспекти.

Відповідальність платників податків за порушення норм податкового законодавства передбачена гл.11 Податкового кодексу. Податковим правопорушенням згідно з ст.109 ПК вважаються «протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на кон­тролюючі органи».

Статтею 111 ПК передбачено, що «за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна... Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені». Притягнення платника податків до фінансової відповідальності не звільняє його посадових осіб від адміністративної та кримінальної відповідальності.

Втім, у ПК немає визначення поняття «фінансове правопорушення», хоча й передбачений такий вид відповідальності. Відповідно, немає чітко визначених елементів складу порушення, за яке може бути застосована фінансова відповідальність. Передбачена законодавцем дефініція є загальним, збірним поняттям і не може розглядатися як визначення саме фінансового правопорушення.

Що ж до суб’єктів податкового правопорушення, то ст.109 ПК серед таких називає також посадових осіб платників податків та «посадових осіб контролюючих органів». Проте в кодексі немає складів порушень, за вчинення яких ці суб’єкти можуть бути притягнуті до відповідальності. До них може бути застосована тільки адміністративна та кримінальна відповідальність.

Формальний склад

Усі передбачені ПК правопорушення (стст.118—128) містять формальний склад. Для кваліфікації дій платника податків не потрібне настання будь-яких негативних наслідків, а достатньо лише доведення самого факту правопорушення. Із цього випливає (і такого висновку дотримуються органи контролю), що величина штрафу не залежить від наявності/відсутності завданої шкоди державному бюджету чи її розміру.

Як свідчить практика, незначна технічна помилка, наприклад у запов­ненні реєстру податкових накладних (який навіть не є податковою декларацією), може мати наслідком для підприємства застосування значних штрафних санкцій. До того ж у таких ситуаціях податківці не поспішають виконувати вимоги п.201.6 ст.206 ПК та повідомляти підприємство про наявність розбіжностей у реєстрі податкових накладних із даними контрагентів, аби помилку можна було виправити без застосування санкцій, а відразу ж, за результатами камеральних перевірок, знімають податковий кредит і накладають штраф.

Також на податкові органи покладено функцію контролю за дотриманням іншого законодавства, зокрема з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових і касових операцій, патентування, ліцензування. З визначення податкового правопорушення випливає, що ним уважаються протиправні діяння, які призвели до невиконання або неналежного виконання не лише норм ПК, а й вимог, установлених іншим законодавством, контроль за дотриманням котрого покладено на органи контролю. Пункт 109.2 ст.109 ПК передбачає, що фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється і застосовується згідно із цим кодексом та іншими законами.

Таким чином, порушення законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування в частині, що контролюється податковими органами, є також податковими правопорушеннями, а передбачена за їх учинення відповідальність — фінансовою.

Чого тільки вартий указ Президента від 12.06.95 №436/95, яким передбачена відповідальність «за порушення законодавства з питань регулювання обігу готівки». Визначений ним склад правопорушень також формальний, проте санкції передбачені досить знач­ні. Наприклад, за неоприбуткування готівки — штраф у 5-кратному розмірі суми неоприбуткованої виручки. Часто-густо суть порушення може полягати лише в тому, що підприємство зробило неправильний запис чи виправило помилку в книзі обліку розрахункових операцій або бухгалтер поставив підпис не в тій графі.

Можна навести багато прикладів, коли технічні, несуттєві помилки, описки відповідальних працівників підприємства вважаються фінансовим правопорушенням, попри їх дріб’язковість або взагалі відсутність будь-яких наслідків для держави від таких дій.

Бюджет понад усе!

Особливістю фінансової відповідальності є те, що для застосування санкцій не потрібно доводити вину підприємця. Неважливо, діяв він з умислом чи це була необережність. У ПК, а також в іншому законодавстві відсутні чіткі норми, які б дозволяли враховувати обставини вчинення правопорушення, розмір завданих збитків, через малозначність діяння звільняти від відповідальності або застосовувати найменшу можливу санкцію, зменшувати її розмір, як передбачено кримінальним законодавством і законодавством про адміністративні правопорушення.

Так історично склалося, що основ­ною метою фінансової відповідальності є наповнення бюджету, а не виконання компенсаційно-каральної функції. Видається, що цей недолік законодавства допущено умисно. Він значно полегшує податковим органам роботу. Адже під час перевірок не потрібно встановлювати низку обставин, пов’язаних із суб’єктивною стороною порушення.

Штрафні санкції за порушення вимог податкового та іншого законодавства є різновидом адміністративно-господарських санкцій, які передбачені в стст.238—250 Господарського кодексу. Правова природа таких санкцій дотепер чітко не визначена. Одні юристи вважають їх різновидом адміністративної відповідальності, незважаючи на те що згідно з українським законодавством суб’єктом адміністративної відповідальності може бути тільки фізична особа, інші обгрунтовують їх самостійність як різновид юридичної відповідальності.

Українська правова традиція ще не позбулася багатьох рудиментарних елементів радянської системи. Цікавим у цьому аспекті є рішення Конституційного Суду в справі про відповідальність юридичних осіб від 30.05.2001 №7-рп/2001. Аналізуючи, чому законодавство про адміністративні правопорушення не поширюється на юридичних осіб, КС зауважив, що така концепція сформована в період існування командно-адміністративної системи економіки, коли штрафувати державні підприємства було просто недоцільним, оскільки штрафи сплачувалися фактично з державного бюджету в той самий державний бюджет. Виходячи із цього, законодавчі органи запропонували притягувати до адміністративної відповідальності тільки фізичних осіб.

Очевидно, що з появою приватної власності на засоби виробництва ця концепція потребувала змін. Проте український законодавець пішов іншим шляхом, передбачивши відповідальність юридичних осіб у багатьох різногалузевих законах. Таким чином і виникла квазі-адміністративна відповідальність юросіб, яка передбачає лише штрафні санкції без належного уніфікованого механізму їх застосування та належних процесуальних гарантій. І це тоді, коли в багатьох випадках розмір адміністративних санкцій наближається до розміру кримінальних.

Пострадянська ліберальність

Інші держави постсоціалістичного простору давно реалізували більш ліберальний підхід до платників податків. Наприклад, ст.269 податкового кодексу Грузії 2010 року передбачає, що особа не несе відповідальності за податкове правопорушення, якщо його вчинення зумовлене форс-мажорними обставинами, до яких належать стихійні лиха, обмеження у сфері зовнішньої торгівлі, оголошення надзвичайного чи воєнного стану, суспільні заворушення, страйки. Ця стаття також передбачає, що податкові чи судові органи, які розглядають спори, можуть звільнити добросовісного платника податків від відповідальності за вчинення правопорушення, якщо воно було допущене через помилку або відсутність необхідних знань.

Чинний податковий кодекс Російської Федерації передбачає, що податковим правопорушенням може бути тільки винне діяння (ст.106). Передбачені обставини, які унеможливлюють вину платника податків у вчиненні правопорушення (ст.111), обставини, які пом’якшують або обтяжують відповідальність (ст.112). Серед обставин, що пом’якшують відповідальність, згадуються такі, як тяжке матеріальне становище порушника, вчинення діяння в результаті застосування примусу або погрози, у зв’язку із матеріальною чи службовою залежністю. Під час розгляду справи про притягнення до відповідальності за податкове порушення суд може визнати будь-які інші обставини в конкретній справі такими, що виключають або пом’якшують вину платника податків. Посадовці платника податків можуть бути притягнуті до адміністративної чи кримінальної відповідальності паралельно з притягненням до відповідальності самої юридичної особи.

У Казахстані відповідальність платника податків за невиконання чи неналежне виконання податкових обов’язків передбачена кодексом про адміністративні правопорушення. Суб’єктами адміністративних правопорушень є в тому числі і юридичні особи. Обов’язковим елементом складу такого правопорушення є вина. Відповідно, усі інститути адміністративної відповідальності (обставини, які виключають неправомірність діяння, звільняють або пом’якшують відповідальність тощо) поширюються й на адміністративні правопорушення у сфері оподаткування.

Презумпція правомірності

Аналізуючи окремі норми вітчизняного ПК, можна стверджувати, що, незважаючи на відсутність належного правового регулювання, при кваліфікації порушень у сфері оподаткування необхідно встановлювати вину. Але стосується це лише окремих ситуацій, які можуть виникнути на практиці.

Згідно з пп.101.2.4 п.101.2 ст.101 ПК списанню підлягає безнадійний податковий борг, «що виник внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин)». Відповідно до Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів від 10.10.2013р. №577, обставини непереборної сили повинні підтверджуватися Торгово-промисловою палатою або рішеннями уповноважених державних органів.

Податковий борг — це несплачене узгоджене грошове зобов’язання, а тому можливість посилання на форс-мажорні обставини виникає тільки тоді, коли борг не був сплачений. Іншими словами, податковий орган може врахувати лише ті обставини, через які не було сплачено штраф, а не ті, через які він був накладений. Крім того, додатковою бюрократичною перепоною для застосування цієї норми є необхідність документального підтвердження наявності таких обставин виключно у визначений спосіб.

Наприклад, у пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК передбачено принцип «презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу». Схожа норма передбачена і в п.56.21 ст.56 ПК.

Ще один приклад — положення ст.53 ПК про наслідки застосування податкової консультації, згідно з яким «не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електрон­ній формі, а також узагальнюючої податкової консультації».

Ці норми фактично підтверджують, що у фіскальних правопорушеннях також наявна суб’єктивна сторона й не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який вважав, що діяв правомірно, оскільки законодавчі положення допускали різнобічне трактування його прав та обов’язків. А тому платник податків (його посадові особи), діючи в той чи інший спосіб, не могли усвідомлювати протиправність своїх дій.

Податковий кодекс передбачає можливість звільнення від відповідальності підприємців за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі податків, зборів та інших платежів до бюджетів і державних цільових фондів, якщо це сталося з вини банку (п.129.6 ст.129). У такому випадку вся відповідальність перекладається на банк. Водночас порушення не буде вважатися вчиненим з вини фінустанови, якщо воно було наслідком регулювання НБУ її економічних нормативів, що призвело до нестачі вільного залишку коштів на кореспондентському рахунку.

На підставі п.49.6 ст.49 ПК платник податків звільняється від будь-якої відповідальності за неподання або несвоєчасне подання податкової декларації, якщо з вини оператора поштового зв’язку було втрачено або зіпсовано пош­тове відправлення чи затримано його вручення органу контролю.

Наведені норми тим чи іншим чином пов’язані із суб’єктивною стороною правопорушення. Цікавим є те, що в них уживається юридичний термін «вина» та визначаються обставини, наявність яких її виключають. А тому можна стверджувати, що при кваліфікації окремих складів податкових правопорушень необхідно встановлювати вину та перевіряти ці обставини. Такими порушеннями, наприклад, можуть бути несвоєчасне подання або неподання податкової звітності (п.120.1 ст.120 ПК), несплата узгоджених грошових зобов’язань з будь-якого податку (ст.126 ПК).

Принцип добросовісності

Суди в багатьох випадках також схиляються до точки зору, що в податкових порушеннях присутня вина. Принцип добросовісності платника податків став наріжним каменем судової практики, що, у свою чергу, мало б означати, що податковим органам необхідно доводити під час перевірок наявність умислу або необережності в діяннях платника податків, які кваліфікуються як порушення. Адже в суб’єктивному розумінні поняття «добросовісність» означає, серед іншого, усвідомлення суб’єктом правомірності або юридичної дефектності своїх дій.

До того ж принцип добросовісності випливає з відомого рішення Європейського суду з прав людини від 22.01.2009 у справі «Булвес» АД проти Болгарії» (заява №3991/03). Євросуд зазначив, що, враховуючи своєчасне й повне виконання компанією-заявником своїх обов’язків щодо декларування ПДВ, неможливість з її боку забезпечити дотримання постачальником його обов’язків щодо декларування ПДВ й той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, вона не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов’язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею.

Аналогічну позицію зайняв Верхов­ний Суд у постанові від 31.01.2011 у справі за позовом ТОВ «Фірма «ВІК» до ДПІ в м.Херсоні про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення. І варто наголосити, що відповідно до чинного законодавства рішення цих судових органів обов’язково повинні виконуватися всіма суб’єктами владних повноважень.

У багатьох випадках суди також звертають увагу на пропорційність застосованої міри відповідальності за скоєне правопорушення спричиненим ним наслідкам. Пунктом 8 ч.3 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства передбачено, що рішення суб’єктів владних повноважень оцінюється з точки зору наявності необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи й цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Цікавою в цьому аспекті є справа ПАТ «Алчевський металургійний комбінат», в якій розглядалося питання правомірності подання в електронній формі додатку №8 до декларації з ПДВ без розрахункових документів, що підтверджують факт сплати податку, або документів, які підтверджують факт отримання товарів/послуг. Вищий адміністративний суд, розглядаючи касаційну скаргу підприємства, в постанові від 23.04.2013 (справа №К/9991/57256/12) зазначив, що технічна неможливість подання податкової декларації в електронній формі одночасно з копіями бухгалтерських документів виникла не з вини платника податків, а тому застосована до позивача штрафна (фінансова) санкція не відповідає критерію пропорційності.

Зміщення акцентів

Таким чином, судові органи вже давно звернули увагу на наявність проб­лем у застосуванні законодавства про фінансову відповідальність юридичних осіб і виробили практичні критерії, які уможливлюють лояльне ставлення до платників податків. Водночас доводиться констатувати, що державні органи ще не готові відмовитися від репресивного механізму, а тому система повинна бути змінена докорінно.

Напрямами реформи можуть бути диференціація санкцій за фінансові правопорушення залежно від спричинених негативних наслідків (перенесення акценту саме на компенсаційну функцію юридичної відповідальності), урахування обставин, які звільняють або пом’якшують відповідальність, введення вини як обов’язкової ознаки складу правопорушення та запровадження інших правових інститутів, які б утворили справедливий баланс між інтересами бізнесу та держави в цій сфері.

Ще один можливий напрям — це створення кодифікованого правового акта, який передбачатиме єдиний механізм застосування державними органами всіх можливих адміністративно-господарських санкцій.