Упрощение ради гарантий

Изложение результатов налоговой проверки в одном документе позволит эффективнее защищать права и предпринимателей, и государства

Сейчас по результатам налоговых проверок орган контроля разделяет решение на две части, которые можно назвать мотивировочной и резолютивной. Такая ситуация, с одной стороны, усложняет защиту предпринимателями своих прав, а с другой — позволяет затягивать процесс. Поэтому целесообразно было бы объединить две части в один документ. К тому же благодаря изменениям придется эффективнее работать и самим налоговикам.

Анахронизм советских времен

В соответствии с действующим законодательством (в частности, согласно ст.86 Налогового кодекса) порядок определения органом контроля денежных обязательств налогоплательщика в случае выявления занижения таких обязательств предусматривает два обязательных этапа:

• проведение налоговой проверки, по результатам которой составляется акт (или справка, если нарушений не выявлено);

• отправление (вручение) налогового уведомления-решения.

Существование акта проверки как отдельного документа, на наш взгляд, является анахронизмом советских времен, когда все предприятия были государственными и ревизия их хозяйственной деятельности, по сути, была лишь разновидностью контроля государства как собственника за работой таких субъектов. Об обжаловании в суде заключений ревизоров в те времена нечего было и думать, поэтому существование такого способа оформления результатов проверок (ревизий), как акт, было вполне оправдано.

Однако ситуация кардинально изменилась после либерализации экономики независимой Украины и появления частных предприятий, которых сегодня значительно больше по сравнению с государственными. Контроль за деятельностью этих субъектов, в частности налоговый, связан с противоречием государственных и частных интересов, поэтому достаточно часто сопровождается конфликтами. Немало соответствующих споров решаются в судебном порядке.

Значит, важно создать условия для надлежащего решения такого рода споров. Прежде всего позиции сторон должны быть четко определены и мотивированны, учитывая действующее законодательство. Это касается и налоговых вопросов. При таких условиях оформление результатов налоговых проверок отдельным документом в виде акта, на наш взгляд, уже не отвечает современным требованиям надлежащего отображения и мотивирования правовых позиций органа контроля, учитывая возможность дальнейшего судебного обжалования денежных обязательств, определенных налоговиками на основании соответствующего акта проверки.

Наличие двух стадий в процессе доначисления налогоплательщику сумм денежных обязательств из-за допущенных нарушений и разделение решения органа контроля на мотивировочную часть (роль которой играет акт проверки) и резолютивную (таковой является налоговое уведомление-решение в виде утвержденной табличной формы) вызывает значительные осложнения. Во-первых, не во всех случаях выносятся налоговые уведомления-решения. По логике законодателя, в случае наличия в акте проверки указаний на допущенные налоговые правонарушения должно выноситься налоговое уведомление-решение. По общему правилу, предусмотренному п.86.8 ст.86 НК, налоговое уведомление-решение выносится в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за днем вручения плательщику акта проверки в порядке, преду­смотренном ст.58 этого кодекса, для отправления (вручения) налоговых уведомлений-решений.

Однако налоговую проверку проводят инспекторы-ревизоры, а налоговое уведомление-решение согласно п.86.8 ст.86 НК выносится начальником налоговой инспекции (его заместителем). Не во всех случаях руководитель налогового органа может одобрить заключения должностных лиц, проводивших проверку. Кроме того, в соответствии с п.86.7 ст.86 НК налогоплательщик имеет право подать свои возражения. Налоговое уведомление-решение в таком случае должно приниматься с учетом оценки этих возражений.

Не исключено, что по результатам изучения возражений налогоплательщика руководитель ГНИ придет к другим выводам, нежели должностные лица, осуществлявшие проверку, и не будет выносить налоговое уведомление-решение. Однако и в этом случае акт проверки остается документом, содержащим ссылку на якобы допущенные плательщиком правонарушения.

При этом информацию, изложенную в актах налоговой проверки, ГНИ активно использует для осуществления своих контрольных полномочий. Есть два основных направления такого использования.

Без права на обжалование

В подавляющем большинстве случаев составление актов проверки без вынесения налоговых уведомлений-решений является следствием практики так называемого сворачивания налоговых обязательств и налогового кредита недобросовестных плательщиков, выступающих посредниками на разных этапах движения активов от производителей (импортеров) к субъектам хозяйствования или потребителям. Налоговые органы, проводя проверки контрагентов плательщика, пытаются установить отсутствие движения активов на разных (по крайней мере в одном) звеньях цепи поставки товаров (услуг) плательщику, который декларирует использование соответствующих активов в своей хозяйственной деятельности. Таким образом налоговики стараются доказать отсутствие факта поставки товаров (предоставления услуг), стоимость которых отнесена плательщиком к составу налогового кредита по НДС или к расходам для целей определения объекта обложения налогом на прибыль. В то же время недобросовестным контрагентам плательщика денежные обязательства не определяются, поскольку ГНИ считает, что эти субъекты не понесли никаких расходов и не получили никаких доходов, а значит, показатели их налогового учета должны быть нулевыми.

Второе направление использования данных актов проверок — открытие уголовного производства в результате уклонения от налогообложения, допущенного должностными лицами проверенных субъектов хозяйствования и/или относительно их контрагентов.

В связи с этим плательщики пытаются обжаловать в административных судах содержание актов налоговых проверок, настаивая на признании противоправными отдельных положений таких актов или требуя внесения изменений в содержание актов проверок. Исковые требования при этом могут формулироваться по-разному. Отдельные плательщики просят признать противоправным акт проверки, другие — действия налоговых органов относительно включения в акт проверки определенных фрагментов текста и т.п.

В то же время административные суды преимущественно не признают акты проверки или действия по их составлению как предмет административного обжалования. Это объясняется тем, что из содержания ст.17 КАС и определения понятий «истец» и «административный иск», приведенных в ст.3 кодекса, следует, что лицо имеет право обратиться в административный суд с иском об обжаловании решений, действий или бездействия субъекта властных полномочий, если такие решения, действия или бездействие нарушают права, свободы и законные интересы истца в публично-правовых отношениях с участием истца. При этом истец на свое усмотрение определяет, нарушены ли его права решениями, действиями или бездействием субъекта властных полномочий.

Однако надлежащая защита прав и интересов лица возможна лишь в случае существования спорных правоотношений, то есть если будет установлено, что решения, действия или бездействие противоправно порождают, изменяют или прекращают права и обязанности в сфере публично-правовых отношений. Это полностью согласуется с содержанием ч.2 ст.124 Конституции («юрисдикция судов распространяется на все правоотношения, возникающие в государстве», но не на какие-либо общественные отношения вообще, в частности те, которые не имеют характера правоотношений, то есть не создают, не прекращают или не изменяют права и обязанности участников таких отношений).

Следовательно, судебной защите подлежит только нарушенное право или интерес лица, причем такие нарушения должны заключаться в соответствующих правовых последствиях в виде изменения состояния прав и обязанностей истца или создания объективных препятствий в реализации законного интереса соответствующего лица. Только в таком случае исковые требования могут быть удовлетворены.

Оценивать действия налоговых органов необходимо с учетом их конкретного содержания и правовых последствий. Соответствующие действия могут быть как такими, которые имеют юридический характер (например, изъятие оригиналов документов), так и не имеющими правового значения. В то же время формирование актов проверок не может рассматриваться как создающее правовые последствия, поскольку является отражением мнения проверя­ющих об определенных обстоятельствах, а правовые последствия в виде фиксации правонарушений возникают только в случае вынесения налогового уведомления-решения.

Поэтому суды обычно не удовлетворяют исковые требования о признании противоправными действий налоговых органов по формированию содержания актов проверки.

Поиск защиты

Однако такая правовая позиция вызывает многочисленные дискуссии среди специалистов в сфере налогообложения и очень неоднозначно воспринимается общественностью. Существует мнение, что акты проверки — результат управленческой деятельности органов контроля как субъектов властных полномочий, поэтому все действия таких органов являются предметом судебного разбирательства, поскольку совершены в рамках управленческих процедурных правоотношений. Также существует точка зрения, что акт проверки порождает правовые последствия для налогоплательщика, поскольку может быть основанием для дальнейшего определения сумм денежных обязательств.

Лица, относительно которых сделаны негативные выводы в акте проверки, нередко считают, что их положение недостаточно определенное. Кроме того, они утверждают, что информация в акте проверки может повредить их деловой репутации.

Плательщики пытаются всячески пред­отвратить использование полученной налоговыми органами при проведении проверки информации, отображенной в актах, подтвердить законность своих действий, поставленных под сомнение при проведении проверки, и предупредить возможные дальнейшие начисления денежных обязательств относительно себя или даже открытие уголовных производств.

Однако при этом юридические и физические лица не учитывают, что налоговые органы в своей работе вправе использовать любую информацию, собранную ими в соответствии со ст.72 НК, в частности полученную от подразделений ГНС и таможенных органов по результатам конт­роля (пп.72.1.5 п.72.1 ст.75 кодекса).

Не имея возможности обжаловать в судебном порядке одни лишь выводы, изложенные в акте проверки, налогоплательщики ищут другие процессуальные возможности, порой достаточно своеоб­разные. Иногда бывают даже исковые требования об обязательстве налогового органа вынести налоговое уведомление-решение по результатам проведения проверки. Плательщик требует вынесения в отношении себя решения, которое можно было бы обжаловать в суде. Такая ситуация является распространенной в случае открытия уголовного производства в отношении должностных лиц налогоплательщика на основании информации, изложенной в акте проверки.

Однако граждане не учитывают, что истец может обращаться в суд только с требованием, направленным на восстановление своих нарушенных прав. А требование вынести налоговое уведомление-решение направлено не на восстановление, а на ущемление прав налогоплательщика, на создание негативных последствий для него. Кроме того, вынесение налогового уведомления-решения входит в компетенцию исключительно начальника ГНИ (его заместителя), а он не обязан во всех случаях соглашаться с выводами актов проверки. Но даже если руководитель налогового органа не согласен с содержанием акта проверки, он лишен правовых возможностей нивелировать последний, поскольку такие его полномочия не предусмотрены законом.

Стоит отметить, что, пытаясь обжаловать в судебном порядке выводы, изложенные в актах проверки, налогоплательщики не всегда добросовестно пользуются своими процессуальными правами. Иногда такое обжалование связано с затягиванием времени судебного рассмотрения, с созданием искусственной преюдициальности решения суда об ошибочности выводов акта проверки. Эти выводы в дальнейшем планируется использовать в качестве доказательств по делам относительно обжалования сумм денежных обязательств, определенных органом конт­роля, в случае вынесения налогового уведомления-решения.

Следовательно, вопрос правовой природы актов проверки в понимании НК является дискуссионным и противоречивым. Это усложняет рассмотрение дел в судах, а также создает почву для злоупотреблений со стороны как налогоплательщиков, так и органов контроля.

Также стоит отметить, что неединичны случаи, когда во время проведения проверки доводы налоговых органов или плательщика одни, а во время судебного производства — другие. Это усложняет рассмотрение дела. Возможность бесконтрольно менять мотивацию налоговых начислений не стимулирует должностных лиц ГНС надлежащим образом собирать необходимые данные. Зачем, если в суде можно будет предоставить любые дополнительные материалы, а за небрежное проведение проверки ответственность не предусмотрена? То же нередко касается и налогоплательщиков, которые не предоставляют имеющиеся у них документы во время проверки, а приносят их уже в судебное заседание.

Кроме того, в актах проверки обычно есть немало сведений (о руководителях субъекта хозяйствования, его уставном капитале, оборотах и т.п.), не имеющих отношения к сути выявленных правонарушений, тогда как нужной информации (о конкретных эпизодах начислений, размерах занижения денежных обязательств и т.п.) нет.

Упрощение объединением

В связи с изложенным предлагается объединить мотивировочную и резолютивную части налогового уведомления-решения в один документ. Он будет определять денежное обязательство налогоплательщика, которое тот должен был выполнить, но не сделал этого. Предложенный документ будет фиксировать состав налогового правонарушения с указанием мотивов, на основании которых налоговый орган пришел к выводу о наличии соответствующего нарушения.

Проект мотивированного налогового уведомления-решения будет составляться по результатам проведения налоговой проверки. Проект налогового уведомления-решения до его подписания руководителем органа ГНС будет направляться для ознакомления плательщику в том же порядке, в котором в настоящее время предоставляются акты налоговой проверки. Плательщик будет иметь возможность подать свои возражения, как это сейчас происходит относительно актов налоговой проверки.

С учетом таких доводов налоговый орган в лице его руководителя будет составлять налоговое уведомление-решение в виде сплошного текста, в чем-то подобного текстам судебных решений или решений о результатах рассмотрения жалобы налогоплательщика на сегодняшние налоговые уведомления-решения. К тексту будет добавляться как неотъемлемая часть расчет суммы определенных денежных обязательств, отдельно по каждому составу установленного налогового правонарушения (то есть по каждому эпизоду).

Отправление (вручение) мотивированного налогового уведомления-решения будет происходить в том же порядке, что и сейчас.

Аналогичным образом будет происходить административное и/или судебное обжалование налоговых уведомлений-решений.

Предметом обжалования в случае реа­лизации предложенной концепции налогового уведомления-решения будет правомерность начислений денежных (налоговых) обязательств и применения ответственности именно по тем мотивам, которые изложены в налоговом уведомлении-решении.

Если приведенные мотивы окажутся необоснованными, а состав правонарушения будет отсутствовать, налоговое уведомление-решение должно быть отменено. При этом налоговый орган будет иметь возможность один раз направить налогоплательщику повторное налоговое уведомление-решение относительно выявленного правонарушения, приведя другое обоснование начисленных денежных обязательств, однако в таком случае штрафные санкции не будут подлежать применению. Если и повторное налоговое уведомление-решение окажется немотивированным, налогоплательщик будет освобожден от спорной суммы денежного обязательства и санкций за неуплату.

Если же налогоплательщик без уважительных причин не предоставит во время проверки документы или другие доказательства, которые могут опровергнуть мотивы налоговых начислений, а сделает это во время административного или судебного обжалования, то налоговое уведомление-решение будет отменяться только в части определения основной суммы денежных обязательств, а штрафные санкции к плательщику будут применяться в минимальном размере (без учета повторности и других возможных обременительных обстоятельств), предусмотренном для соответствующего правонарушения.

Реализация предложенной концепции налоговых уведомлений-решений позволит избежать отдельного существования выводов о наличии налоговых нарушений и сумм начисленных денежных обязательств, что сведет на нет судебные споры по поводу обжалования выводов, изложенных в актах проверки. Также мотивированные налоговые уведомления-решения упростят рассмотрение соответствующих жалоб и исковых заявлений, а кроме того, будут стимулировать налоговиков и налогоплательщиков надлежащим образом относиться к проведению проверок и предоставлению (истребованию) необходимых для определения налоговых обязательств доказательств.

С целью реализации предложений необходимо внести ряд изменений в нормы НК (изменения в тексте по сравнению с действующей редакцией выделены курсивом). Также целесообразно внести изменения в ст.86 НК. Слово «акт» стоит заменить на слова «проект налогового уведомления-решения». Название ст.86 НК целесообразно изменить с «Оформление результатов проверок» на «Оформление результатов проверок и использование их результатов для определения контролирующими органами денежных обязательств».

Аналогично п.86.1 могут быть дора­ботаны и другие пункты ст.86, а также остальные статьи НК, регулирующие оформление результатов налоговых про­верок и юридическую судьбу соответ­ст­вующих актов. Основные требования к содержанию налогового уведомления-решения можно позаимствовать (с соответствующими доработками) из Порядка оформление результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденного приказом ГНАУ от 22.12.2010 №984.

Упомянутый документ определяет основные части акта проверки, требования к формулировкам и т.п. Эти нормы можно адаптировать к проектам налоговых уведомлений-решений и самим налоговым уведомлениям-решениям.

Приведенные предложения положат конец лишним дискуссиям относительно правовой природы актов проверок и возможности судебного обжалования изложенных в них выводов. Процесс рассмотрения налоговых дел значительно упростится, поскольку предмет спора будет ограничиваться только мотивами и фактами, изложенными в налоговых уведомлениях-решениях.

Одновременно правовое положение налогоплательщиков будет определеннее, по крайней мере станет понятно, какие именно возражения против начислений необходимо будет готовить в суде. Участники этих правоотношений будут иметь стимул более тщательно собирать доказательства во время проведения проверок, что должно улучшить мотивированность налоговых уведомлений-решений, а также предотвратить определение денежных обязательств без надлежащих оснований. Кроме того, налогоплательщики не смогут манипулировать доказательствами, скрывая их во время проверок и предоставляя уже в судебном заседании.

Надеемся, что эта статья положит начало публичной дискуссии о поднятых проблемах, которая впоследствии позволит внести согласованные предложения относительно их решения.

Проект

Предложения относительно изменений в Налоговый кодекс

Пункти 58.1 та 58.2 ст.58 ПК викласти в такій редакції:

«58.1. У разі коли сума грошового зобов’язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або у разі, коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.

Податкове повідомлення-рішення містить:

підставу (склад податкового правопорушення) для такого нарахування (зменшення) податкового зобов’язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, з викладенням обставин, які виявлені контролюючим органом, із посиланням на відповідні документи та інші дані, що такі обставини підтверджують;

мотиви, якими керувався контролюючий орган при нарахуванні (зменшенні) податкового зобов’язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість із посиланням на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої було зроблено висновок про наявність податкового правопорушення, що потягло за собою розрахунок або перерахунок грошових зобов’язань платника податків;

загальну суму грошового зобов’язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного (збільшеного) бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення результатів господарської діяльності або від’ємного значення суми податку на додану вартість, а також окремі суми недоплати чи переплати, заниження або завищення грошових зобов’язань та/або даних податкового обліку за кожним із податкових правопорушень, за наслідками яких визначаються суми грошових зобов’язань;

граничні строки сплати грошового зобов’язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності;

попередження про наслідки несплати грошового зобов’язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк;

граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.

До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов’язання та штрафних (фінансових) санкцій. Такий розрахунок здійснюється як за кожним із виявлених контролюючим органом податкових правопорушень у розрізі конкретних господарських операцій платника податків та/або інших подій податкового обліку, так і сумарно за всіма видами правопорушень, грошові зобов’язання за якими визначені відповідним податковим повідомленням-рішенням.

Основні вимоги до змісту та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення і розрахунку грошового зобов’язання визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

58.2. Податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

У разі зменшення (збільшення) контролюючим органом суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платнику податків надсилаються (вручаються) окремі податкові повідомлення-рішення.

Контролюючий орган веде реєстр виданих податкових повідомлень-рішень щодо окремих платників податків».

Пункт 86.1 ст.86 ПК викласти в такій редакції:

«86.1. Результати перевірок (крім електронних перевірок) викладаються у проекті податкового повідомлення-рішення або в довідці, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається проект податкового повідомлення-рішення. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Проект податкового повідомлення-рішення (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов’язаний його підписати.

Строк складення проекту податкового повідомлення-рішення або довідки про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками проекту податкового повідомлення-рішення такий платник зобов’язаний підписати такий проект із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником проекту або окремо у строки, передбачені цим Кодексом».

Статтю 123 ПК доповнити п.123.3 такого змісту:

«123.3. Передбачені цією статтею штрафні санкції не застосовуються в разі, якщо в процесі адміністративного або судового оскарження податкового повідомлення-рішення викладені в ньому підстави та/або мотиви визначення грошових зобов’язань платникові податків не підтвердилися, але контролюючий орган обгрунтував самостійно визначене ним грошове зобов’язання іншими підставами та/або мотивами, не зазначеними в оскарженому податковому повідомленні-рішенні. Так само не застосовуються передбачені цією статтею штрафні санкції в разі, якщо податкове повідомлення-рішення було скасоване в процесі адміністративного або судового оскарження, але контролюючий орган визначив суму грошового зобов’язання за тими самими податковими правопорушеннями повторно, але з інших мотивів та/або підстав».

АНТОН ПОЛЯНИЧКО, заместитель начальника отдела обеспечения работы четвертой судебной палаты Высшего административного суда Украины