Питання, винесене в заголовок, здається простим. Достатньо заглянути в Податковий кодекс України та прочитати відповідь. Та насправді...
«Використання землі в Україні є платним», – говорить частина 1 статті 206 Земельного кодексу. Цю фразу дуже люблять цитувати органи податкової служби. Але це не відповідає дійсності! Звичайно дана норма дійсно є в кодексі, але її зміст давно слід було б відкоригувати.
Коли ви сидите в кав’ярні, їдете в авто, чи йдете пішки тротуаром, ви користуєтесь землею (під будівлею кафе, дорогою, тротуаром). Невже в кожному разі вам слід платити за землю? Відповідь очевидна.
Втім, колеги можуть мене поправити, згадавши що в тій самій частині 1 є й друге речення – «Об'єктом плати за землю є земельна ділянка», тобто не земля (абстрактна територія), а саме земельна ділянка (конкретно визначений об’єкт права). Але в багатьох випадках, це не змінює ситуацію. Так скажімо, існує сформована земельна ділянка з кадастровим номером 8000000000:90:171:0055 біля озера Вирлиця і, недалечко від неї, територія навколо озера Тягле, яка не сформована у земельні ділянки. Невже відвідування пляжу біля Вирлиці обійдеться дорожче ніж біля Тяглого?
Чому виникла ця проблема? Через некоректність застосування термінології. Довгі роки (особливо до 1992 року, коли в Україні вперше з’явилася приватна власність на землю) володіння земельною ділянкою у нас ототожнювалося з користуванням нею. Адже отримати ділянку у володіння можна було лише шляхом отримання її у користування. А тепер спробуймо поміняти в цитованій нормі «використання землі» на «володіння землею» і все стане на свої місця. І це підтверджують зокрема й положення ПК.
Але й відповідні податкові норми теж почну аналізувати здалеку. А саме зі статті 7 ПК. В її пункті 7.1 зазначено:
«Під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи:
7.1.1. платники податку;
7.1.2. об'єкт оподаткування;
7.1.3. база оподаткування;
7.1.4. ставка податку;
7.1.5. порядок обчислення податку;
7.1.6. податковий період;
7.1.7. строк та порядок сплати податку;
7.1.8. строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку».
Відсутність будь-якого з цих восьми складових фактично означає відсутність податку чи обов’язку його сплати. Повною мірою це стосується і земельного податку. Тому далі спробую проаналізувати перші чотири компоненти, оскільки саме вони найбільше впливають на виникнення обов’язку зі сплати земельного податку.
Суб’єкти оподаткування
Для початку нагадаю, що складовою податку на майно є плата за землю, яка має дві форми – земельний податок та орендна плата. В цій статті я не торкатимусь питань орендної плати та оподаткування землі для «спрощенців».
Отже, відповідно до статті 269 ПК «269.1. Платниками плати за землю є:
269.1.1. платники земельного податку:
269.1.1.1. власники земельних ділянок, земельних часток (паїв);
269.1.1.2. землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування;
269.1.2. платники орендної плати – землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди».
Отже, платниками земельного податку є виключно власники земельних ділянок, власники земельних часток (паїв) та землекористувачі на титулі постійного користування.
Аби не виникало сумнівів, who is who, наведу відповідні дефініції зі статті 14 ПК з невеличкими коментарями:
«14.1.34. власники земельних ділянок – юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які відповідно до закону набули права власності на землю в Україні, а також територіальні громади та держава щодо земель комунальної та державної власності відповідно». Згідно зі статтею 125 ЗКУ «Право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав». Отже, з наведеного випливає, що власник земельної ділянки – це особа, яка має зареєстроване право власності на земельну ділянку. (Для «старих» власників (які набули право власності до 01.01.2013) право власності виникало з моменту отримання та державної реєстрації державного акту (ч. 1 ст. 125 початкової редакції ЗКУ), або (до 01.01.2002) з моменту отримання державного акту (ст. 22 ЗКУ в редакції від 13.03.1992)
«14.1.73. землекористувачі – юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які користуються земельними ділянками державної та комунальної власності:
на праві постійного користування;
на умовах оренди».
Зверніть увагу, законодавство передбачає й інші види землекористування. Так, користуватися чужою земельною ділянкою можна зокрема на підставі договорів сервітуту, спільної діяльності, суборенди, емфітевзису, суперфіцію. Для двох останніх випадків Цивільний кодекс України (далі – ЦКУ) прямо використовує термін «землекористувач» (див. гл.гл. 33, 34). Проте застосування цього терміну в ЦКУ не впливає на оподаткування, оскільки ПК оперує власним чітко визначеним понятійним апаратом (ст. 14 ПК починається словами «У цьому Кодексі поняття вживаються в такому значенні»).
Отже, платниками земельного податку є виключно особи у яких виникло (зареєстровано в Державному реєстрі речових прав, або виникло внаслідок отримання державного акту) право власності на земельну ділянку чи право постійного користування нею.
Немає суб’єкта оподаткування – немає податку.
Об’єкт оподаткування
Відповідно до пункту 270.1 ПК «270.1.1. об'єкти оподаткування земельним податком:
270.1.1.1. земельні ділянки, які перебувають у власності;
270.1.1.2. земельні частки (паї), які перебувають у власності;
270.1.1.3. земельні ділянки державної та комунальної власності, які перебувають у володінні на праві постійного користування».
Зверніть увагу: не просто земельні ділянки (частки (паї)), а земельні ділянки (частки (паї)), які перебувають у власності або володінні (Згадайте написане вище про норму ст. 206 ЗК) на праві постійного користування. І знову наведу дефініцію зі статті 14 ПК:
«14.1.74. земельна ділянка – частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами». Це визначення майже повторює норму частини 1 статті 79 ЗКУ: «Земельна ділянка – це частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, з визначеними щодо неї правами».
А частина 1 статті 791 ЗКУ визначає, що «Формування земельної ділянки полягає у визначенні земельної ділянки як об'єкта цивільних прав. Формування земельної ділянки передбачає визначення її площі, меж та внесення інформації про неї до Державного земельного кадастру».
Тобто за чинним законодавством земельна ділянка існує як об’єкт права (і об’єкт оподаткування теж), коли інформація про неї внесення до Державного земельного кадастру. Зовнішньою ознакою такого внесення є наявність кадастрового номеру земельної ділянки. «Старі» земельні ділянки (сформовані до 01.01.2013) можуть досі не бути внесені в кадастр. В цьому випадку момент виникнення земельної ділянки як об’єкта права збігається з моментом виникнення речового права на неї. Додатково див. п. 286.1 ПК.
Підкреслю: не кожна земля (територія) є земельною ділянкою (сформованим об’єктом права). Якщо глянути на публічну кадастрову карту (на жаль, під час воєнного стану доступ до неї обмежено), то сформовані земельні ділянки виглядають як блакитні багатокутники.
Немає об’єкту оподаткування – немає податку.
База оподаткування
Відповідно до пункту 271.1 ПК «Базою оподаткування є:
271.1.1. нормативна грошова оцінка земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом;
271.1.2. площа земельної ділянки, нормативну грошову оцінку якої не проведено».
Тут нібито все просто. Але зверніть увагу: за відсутності об’єкту оподаткування (сформованої земельної ділянки) визначити її нормативну грошову оцінку неможливо. Неможливо навіть визначити її площу.
Немає бази оподаткування – немає податку.
Ставка податку
Податок на майно, до складу якого входить земельний податок, відноситься до місцевих, тож його ставки встановлюють місцеві ради.
Відповідно до пункту 274.1 ПК «Ставка податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки».
А пункт 277.1 ПК визначає «Ставка податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), розташовані за межами населених пунктів або в межах населених пунктів, встановлюється у розмірі не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області».
Таким чином місцеві ради мають чітко визначені орієнтири для встановлення ставок земельного податку. Та на жаль, досі зустрічаються ситуації, коли ставки встановлені, але не для всіх ділянок. Як правило це стосується неоцінених земельних ділянок певних видів цільового призначення.
А якщо немає ставки оподаткування – немає податку.
Фактичне землекористування та земельний податок
Все написане вище безпосередньо стосується ситуації так званого фактичного землекористування – коли особа має у власності нерухоме майно, земельна ділянка під яким не сформована та/або права на яку не оформлені. Чи має така особа сплачувати земельний податок? Так, – переконуватимуть вас податківці. Так, – скаже значна частина бухгалтерів (а за ними і керівників), які не хочуть сперечатися з контролюючими органами. Так завжди ж платили, – зауважить ще одна група власників нерухомості.
Тому, до наведених вище аргументів додам ще кілька.
«…особу, яка володіє нерухомим майном, що розташоване на земельній ділянці, права на яку для такої особи не оформлені, не можна вважати платником земельного податку в розумінні статті 269 ПК до моменту виникнення відповідних прав такої особи на цю земельну ділянку відповідно до запису, сформованого у Державному земельному кадастрі у порядку визначеному законом. До такого моменту зазначена особа відповідно до вимог Податкового кодексу України не повинна сплачувати земельний податок» (Узагальнююча податкова консультація щодо сплати земельного податку власником нерухомого майна, що розташоване на земельній ділянці, права на яку у такої особи не оформлені, затверджена наказом Мінфіну України від 06.07.2018 №602).
«У розумінні положень підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1, пункту 269.2 статті 269, підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270, пункту 287.7 статті 287 Податкового кодексу України платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов'язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права» (Правова позиція Верховного Суду у справі від 31.01.2018 р. №825/308/17).
Та попри це досі поширеною є практика спонукання і навіть примусу сплачувати земельний податок тих, хто за законом робити цього не повинен. Частково така практика пояснюється не врахуванням змін в законодавстві.
Так, початкова редакція пункту 287.6 ПК говорила, що «При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно». А сучасна – з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку. Та навіть в судовій практиці бачимо неодноразові успішні спроби обійти ці зміни в законодавстві.
Ще одне пояснення цьому можна побачити в спробі забезпечити інтереси громади в частині надходження коштів від земельного податку. Але навіть якщо не згадувати про принцип неупередженості суду, для захисту таких інтересів є інші дієві інструменти, зокрема застосування судами статті 1212 ЦКУ. Втім, аналіз судової практики – це вже тема для окремої статті.
Цією публікацією я не закликаю припинити сплату податків, а лише акцентую увагу на тому, що робити це потрібно тоді, коли за законодавством у вас дійсно виникає обов’язок зі сплати відповідного податку.
.
Матеріали за темою
Коментарі
До статті поки що не залишили жодного коментаря. Напишіть свій — і будьте першим!