«Когда они пришли»

или Почему поиск налоговых ведьм в чуланах чиновников и депутатов — угроза для каждого

В развитых странах злоупотребление государством своими правами называется «полицейской шиканой». У нас подобные действия государства, направленные против бизнеса, неугодных чиновников и политиков, сопровождаются еще и подбадривающим гулом пораженной вирусом зависти толпы. В ряду подобных злоупотреблений свое особое место успело занять изобретение фискалов, заключающееся в привлечении к уголовной ответственности чиновников, чьи задекларированные доходы не соответствуют сумме уплаченных за аналогичный период налогов.

Фискальная арифметика

Технология механизма проста. Берется суммарный доход, указанный в опубликованной публичным лицом декларации, к нему прибавляется сумма задекларированного имущества в различных формах. С указанной суммы исчисляется налог на доходы физлиц и полученный результат сравнивается с суммой фактически уплаченных налогов. Разница есть недоимка, которая, с одной стороны, подлежит взысканию в бюджет, а с другой — становится основанием для привлечения лица к юридической, в т.ч. уголовной, ответственности.

С детской непосредственностью налоговое ведомство задает всем декларантам один и тот же вопрос о происхождении их имущества (доходов). Предсказуемые пояснения о том, что это накопления декларанта за всю его долгую жизнь (в том числе и за период до публичной службы) не принимается ввиду отсутствия документального подтверждения. Неофициально налоговики подсказывают: дайте хоть что-то — договор ссуды, дарения, купли-продажи, что подтвердит происхождение средств, а уж вовсе шепотом советуют — если документа нет, то нарисуйте, ведь это в ваших же интересах…

И действительно, при отсутствии подтверждения источника происхождения средств (и, следовательно, факта уплаты налога), чиновник, имевший неосторожность их задекларировать, по новой методе ГФС имеет все шансы быть привлеченным под рукоплескания народных масс к финансовой, административной (т.е. фактически лишиться должности), а если сумма предполагаемой «недоимки» достаточно велика — и к уголовной ответственности.

Тонкость ситуации, о которой умалчивает и фискальное ведомство, и прокуратура, состоит в том, что декларант мог получить доходы как в форме, которая подлежала налогообложению на момент получения, так и в форме, которая либо освобождалась от налога, либо по своей экономической природе не была объектом налогообложения. Форма, в которой налогоплательщик, скажем в далеком 1997 году, получил свой доход, отношение такого дохода к налогооблагаемой базе, как и сумма недоплаченного налога, — все это то, что должен доказать на основании конкретных документов согласно действующего Налогового кодекса именно контролирующий орган, а не налогоплательщик.

Однако государство умышленно смещает бремя доказывания, «забывая», казалось бы, очевидные для всех вещи. Власть в очередной раз создает крайне опасный прецедент несогласованности официальных действий с провозглашенным законом, нарушая тем самым одну из основных desiderata Лона Фуллера, составляющих внутреннюю мораль права. Не хочется очевидных аналогий, но подобная государственная политика слишком часто определяла жизнь нашего народа в прошлом.

«Чистые» доходы

Анализируя правовую сторону данной проблемы, отметим, что судебная практика в свое время уже столкнулась с поиском путей объяснения «внезапного» обогащения в рамках рассмотрения исков об отмене выводов по результатам проверок доходов, расходов и имущества на основании закона «Об очищении власти». Однако в своих объяснениях первые жертвы пристального внимания к своему налоговому прошлому не отличились особой изобретательностью.

Так, классикой жанра и лидером по частоте упоминания стали сбережения. Ведь никто не запрещал сидеть на воде и хлебе, меняя при этом гривневую зарплату на валюту. Почетное второе место по оправданию принадлежит щедрости родителей/супругов/детей, которые дарят своим публичным иждивенцам внушительные денежные суммы. Однако ограничения по форме договора дарения поспособствовали (хоть и не сразу) развитию другой довольно распространенной легенды — займов.

Вместе с тем, при рассмотрении действовавшего налогового законодательства даже без лукавства, вроде сбережений и оформленных задним числом займов, совершенно логично напрашивается целый ряд возможных ситуаций, ставящих налогоплательщика в тупик. Давайте разберемся детальнее…

В налоговом законодательстве, начиная со времен независимости Украины, нетрудно отыскать перечень доходов, которые либо не облагались налогом вообще, либо не подлежали декларированию. Например, в силу того, что налог с них удерживался и перечислялся в бюджет лицами, выплачивающими такие доходы (налоговыми агентами), что автоматически снимает с физлица «головную боль» по поводу возможных претензий фискалов в данном контексте.

Так, за всю историю существования декрета КМ «О подоходном налоге с граждан» (вступил в действие 6.01.93) и до сего дня никогда не включались в совокупный налогооблагаемый доход унаследованные суммы, выигрыши по облигациям государственных займов и государственным лотереям, суммы, полученные в результате размещения личных сбережений на депозитных счетах, доходы от продажи продукции, выращенной на собственном участке. Эти и многие другие виды доходов, прямо выписанные в ст.5 декрета, не подлежали ни налогообложению, ни декларированию.

Данный перечень неоднократно расширялся. К примеру, начиная с 1994 года можно было уехать в деревню и зарабатывать на свой стартовый капитал, выполняя сельскохозяйственные и строительные работы, вероятность наличия документального подтверждения которых вызывает сомнения даже в момент их выполнения, не то что спустя 20 лет. Такие доходы без ограничений освобождались от налогообложения, в том числе исходя из классического принципа «закон не заботится о мелочах» (de minimis non curat lex). Тогда не заботился, а сейчас, как видим, этим озаботилось налоговое ведомство.

Отметим, что до 2001 года ограничения по подаркам от юрлиц были установлены в размере 12 минимальных зарплат в год, то есть по сути «подарок» мог равняться минимальному годовому заработку, не подлежащему обложению и декларированию, из-за чего со временем подобная льгота была урезана до одной «минималки».

Практически никак нельзя доказать (подтвердить) доходы счастливчиков, которым удалось сорвать куш и выиграть в государственной лотерее. Так, в первой половине 90-х годов, в Украине работало свыше 90 операторов лотерей (сегодня — только 3). Именно здесь обрываются ниточки, которые пусть даже теоретически могли бы помочь доказать источник полученного дохода и его законность.

Зато заядлому игроку в казино при всем своем желании даже хранить нечего — только редкий оператор игорных заведений, активно работающих в лихие 90-тые, задумывался о соблюдении законодательства, тем более в отношении удержания налога на доходы физических лиц. Однако хоть налог на такие доходы подлежал удержанию в момент выплаты, налогоплательщик не освобождался от обязанности задекларировать полученные в игорных заведениях выигрыши за вычетом понесенных расходов.

Другой пример — получение средств на банковскую карточку от, предположим, уехавшего на заработки родственника. С точки зрения декрета — это подарки, которые не декларируются. Единственное требование — соблюдение формы договора дарения. А если такие средства не только поступали, но и хранились в валюте, приносившей доход в виде курсовой разницы, — это вообще отдельный разговор. И опять-таки: где закреплена обязанность по хранению налогоплательщиком подтверждающих документов? Нигде!

«Сказочный» период

Оглядываясь назад до самых истоков, невозможно не уделить хотя бы несколько строк самому сказочному и невероятному времени существования института налогообложения физических лиц в Украине, которым был период действия закона «О подоходном налоге с граждан Украины, иностранных граждан и лиц без гражданства». Период недолгий — полтора года: от середины 1991 до 1993 года), но позволивший дать своего рода толчок для развития новых экономических отношений путем освобождения от налога огромного объема доходов граждан.

Тогда государство контролировало предприятия и предпринимателей при выплате ими доходов в пользу физических лиц. При этом обязанность декларирования для последних была сведена к минимуму и распространялась на доходы субъектов предпринимательства, авторские вознаграждения, доходы иностранцев и апатридов, а также доходы, полученные по договорам подряда на работы систематического и длительного характера.

Таким образом, из поля зрения налоговой попросту выпал громадный пласт гражданских правоотношений, в которых физлицо получало доходы от другого физлица (работы, товары, услуги, ценные бумаги, бартер и т.д.), не являющегося субъектом предпринимательской деятельности. За счет подобной пусть и небольшой бреши, для родившихся до 1975 года сограждан открываются невиданные возможности для построения абсолютно законной позиции в отношении происхождения своих «лишних» доходов. А потому налоговая не имеет ни единого шанса довести начатое до логического (по крайней мере, законного) завершения. Ведь присутствует риск того, что под одну гребенку подпадут как лица, пытающиеся сейчас скрыть свои грехи, так и те, кто вполне правомерно продавал ценные бумаги другим физлицам, «шабашил», получал доход от иностранцев за помощь в переводе, нашел клад и многие-многие другие…

Понятно, что простого заявления налогоплательщика о том, что он получил один из указанных видов доходов достаточно для прекращения каких-либо разбирательств о факте неуплаты налога. И даже если налогоплательщик просто отказывается от каких-либо пояснений со ссылкой на ст.63 Конституции, контролирующий орган сам должен доказать получение дохода именно в том виде, который подлежал налогообложению в момент получения. Не требовать у декларанта документы, которые, к слову, он не обязан хранить за пределами трехлетнего срока давности, а самостоятельно отыскать и предъявить документальные доказательства уклонения от налогообложения.

К слову, бремя доказывания лежит на фискалах и в суде в соответствии с действующей редакцией Кодекса административного судопроизводства. Переложение бремени доказательства на налогоплательщика «задним числом» является самым крайним проявлением ретроактивности, которое прямо противоречит Конституции.

Что же касается возможности истребования налоговым органом документов у предприятий и физических лиц-предпринимателей для подготовки доказательной базы, то такие субъекты обязаны хранить их в течение 5 лет. После истечения этого срока попытки налоговиков собрать доказательную базу (к сожалению, равно как и аналогичные попытки самих налогоплательщиков) обречены на неудачу.

Без срока давности?

Отсюда возникает еще один вопрос — сроки давности. В соответствии с п.102.1 НК контролирующий орган имеет право провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика не позднее завершения 1095 дня, наступающего за последним днем срока, установленного для подачи налоговой декларации либо уплаты налогового обязательства. И это при том, что до 1997 года данные самой налоговой о доходах граждан Украины весьма поверхностны.

С другой стороны, практика Европейского суда по правам человека свидетельствует о более чем высоких шансах граждан для защиты своих интересов. Так, отсутствие предусмотренной законодательным актом прямой обязанности хранить документы о доходах более чем 1095 дней, одновременно с существующей практикой налоговой копаться в прошлом, предлагая налогоплательщику поднимать из архивов документы в свою защиту, является грубейшим нарушением принципа юридической определенности, на котором зиждется практика ЕСПЧ.

Наиболее полно взаимосвязь сроков давности и принципа юридической определенности была раскрыта в решении по делу «Stubbings and Others v. the United Kingdom». В нем Суд отметил, что сроки давности служат нескольким важным целям, а именно: обеспечению юридической определенности и окончательности, защите потенциальных ответчиков от не заявленных вовремя требований, которым может быть трудно противостоять, и предотвращению любой несправедливости, которая могла бы возникнуть, если бы от судов требовалось выносить решения о событиях, имевших место в отдаленном прошлом, на основании доказательств, которые через истечение времени стали ненадежными и неполными.

В отношении Украины, споры о недопустимости привлечения к ответственности при отсутствии разумных сроков давности уже имели место быть. Из наиболее нашумевших можно привести пример (хоть и не о налогах, но весьма показательный) дела «Александр Волков против Украины». В ходе его рассмотрения ЕСПЧ в очередной раз подтвердил позицию, согласно которой такой подход, когда срок привлечения к ответственности является неопределенным, представляет серьезную угрозу для принципа юридической определенности.

Безусловно, подобное положение вещей нарушает и ряд других основоположных требований, в том числе гарантии защиты собственности, предусмотренные ст.1 Первого протокола к Конвенции о защите прав человека и основополагающих свобод. Ее концепция предусматривает такой уровень качества закона, чтобы он был доступным для заинтересованных сторон, четким и предсказуемым в своем применении («Beyeler v. Italy»).

Но о какой же предсказуемости закона может идти речь, если налогоплательщика нежданно-негаданно заставляют, по сути, отчитываться о доходах, полученных более 5, а то и 30 лет назад?.. И многочисленные нашумевшие дела, кочующие из одного судебного решения ЕСПЧ против Украины в другое («Щокин против Украины», «Серков против Украины»), так ничему и не учат.

Злоупотребление правом

Казалось бы, у фискалов нет никаких шансов в суде доказать факт уклонения от налогообложения кого бы то ни было за пределами трех, а тем более десятилетнего срока давности. Однако, все не так просто. И здесь мы переходим непосредственно к вопросу злоупотребления правом со стороны государства.

Для идеологов нового механизма не так важен результат в виде привлечения к ответственности налогоплательщика, как сам процесс расследования «преступления». Если речь идет о политическом деятеле, он позволяет осуществлять давление на оппонента, препятствовать работе связанных с ним предприятий, усилить свою позицию в торгах, а также просто собирать информацию в ходе обысков и мероприятий негласного наблюдения. Если же речь идет о простом чиновнике, факт наличия «открытого вопроса» такого рода может обеспечить его полную лояльность и сговорчивость. И уже не важно, дойдет ли расследование до конца. Ведь в нашей системе правосудия политическая и государственная карьера может быть уничтожена еще задолго до того, как вступит в силу оправдательный приговор.

К слову, если налогоплательщик допустил оплошность и позволил закрыть уголовное производство по ст.212 УК по нереабилитирующим основаниям (истечение двухлетнего срока со дня совершения преступления небольшой тяжести позволяет воспользоваться ст.49 УК), в таком случае денежное обязательство доначисляется без соблюдения сроков давности согласно п.102.2.2 НК. А суды трактуют такое согласие как автоматическое признание противоправности действий, не требующее дополнительных доказательств.

Касается каждого

И здесь мы подходим к еще одной стороне этой многосторонней медали — выборочному правосудию. Лихие девяностые и коррупционные нулевые создали ситуацию, при которой у 99% украинских граждан есть доходы (сбережения, капитал), происхождение которых объяснить, мягко говоря, сложно. Это — необходимое следствие неявной взаимности (вспомним Георга Зиммеля) между государственной властью и обществом, на которой основывались общественные отношения той не простой эпохи нашей истории. И понятно, что все (кроме, возможно, случайных депутатов) публичные служащие имеют сбережения, происхождения которых в рамках правового и особенно налогового поля не смогут объяснить. Однако интерес правоохранителей вызывают далеко не все. И глупо спрашивать почему.

Практически в этой же плоскости лежат и некоторые обвинения, выдвигаемые по уникальной, вызывающей сомнения в конституционности ст.368-2 УК («незаконное обогащение»). Точно также доходы, полученные более 10 лет назад без подтверждающих документов, но задекларированные только сейчас, вызывают вопросы уже у другого органа — Национального антикоррупционного бюро. Хотя здесь использования такого «механизма» пока не приобрело признаков массовости.

Совершенно по-другому обстояли бы дела, если бы правоохранительные органы предъявляли обвинения такого же рода после проведенной в стране налоговой амнистии, в ходе которой не только чиновники, но и все налогоплательщики смогли бы легализовать свои серые капиталы, подведя черту под темным налоговым прошлым. В таком случае, любые вопросы о происхождении капитала в сумме, превышающей легализованную, были бы разумны и обоснованы.

Однако для налоговой амнистии пока не время. Война, разочарование во власти и ее слабость в совокупности с перманентным экономическим кризисом заранее обрекают подобный шаг на неудачу. Это, надо полагать, и заставило власть, привычно запрягая телегу впереди лошади, перейти ко второму этапу реформы налогообложения доходов, так и не проведя первый.

И здесь нужно осознавать понимает всю пагубность нового налогового инструмента и угрозы, которые он в себе таит. Дело, конечно, не в чиновниках и депутатах. Дело — в нас с вами. В очередном опасном прецеденте, который может коснуться каждого.

Основой любой, пусть даже самой несовершенной, демократии является право. Право, которое стоит над государством. Право, которое не делает исключений для своих и чужих. Право, которое, пусть и несовершенно, но равно распространяет свое действие на все общество и не имеет обратной силы. Право, которое невозможно безнаказанно искривить волей даже самого высокопоставленного чиновника.

Существуют вопросы, в которых невозможны компромиссы. И это один из них. А если кто-то все-таки считает, что иногда закон может быть применен с оговорками к отдельным пусть и не самым порядочным либо популярным членам общества в угоду установления избирательной, индивидуальной справедливости, пусть вспомнит Мартина Нимеллера и его знаменитую цитату, начинающуюся словами «когда они пришли…».