Транзитом не откупишься

Сквозное налогообложение и постоянное представительство нерезидентов: механизмы защиты при выплате доходов

Заплатить 5% или 15% — разница ощутима. Но что делать, если нерезидент оказался посредником, а управление осуществляется из Украины? И можно ли доказать умысел, если плательщик попросту не знал?

Власника знайдуть

В «Американській торговельній палаті в Україні» відбувся практичний вебінар «Податок на репатріацію та захист пільг за міжнародними конвенціями. Частина друга». Спікерами заходу виступили юристи ADER HABER: радник, керівник напряму вирішення податкових спорів Станіслав Карпов, радник, керівник практики кримінального права Володимир Бабічев та адвокат, старший юрист практики податкових спорів Вадим Пономаренко, а модератором — партнер, керівник практики податкових спорів Тетяна Данільцева.

Т.Данільцева нагадала базові умови для застосування пільгових ставок за договорами про уникнення подвійного оподаткування. Перший критерій — фактичний власник доходу: нерезидент має самостійно визначати долю отриманих коштів і вільно ними розпоряджатися. Компанія, яка лише перераховує дохід далі по ланцюгу, цим умовам не відповідає. Другий — відсутність постійного представництва нерезидента в Україні. Третій, характерний для дивідендів, — вартісний: нерезидент має безпосередньо або опосередковано володіти відповідною часткою у статутному капіталі компанії-резидента.

Але чи є ситуація безвихідною, якщо нерезидент визнаний посередником? Відповідаючи на це питання, С.Карпов детально розкрив концепцію наскрізного оподаткування — механізм, запроваджений ст.103 Податкового кодексу ще у травні 2020 року. «Ми звикли, що українська компанія застосовує договір про уникнення подвійного оподаткування з країною реєстрації фактичного отримувача доходу. Але, якщо такий фактичний отримувач насправді не є власником доходу, то конвенції можуть застосовуватися зовсім інакше», — зазначив спікер.

Механізм передбачає: якщо прямий отримувач доходу не є його власником, українська компанія може застосувати конвенцію з країною реєстрації кінцевого бенефіціара. Для цього необхідний такий пакет документів: від посередника — заява в довільній формі про те, що він не є власником доходу; від фактичного власника — підтверджувальні документи, заява про визнання себе власником доходу та довідка про резидентство.

Спікер, однак, застеріг від надмірного оптимізму: наприклад, іноземний банк, який надав кредит материнській компанії, що своєю чергою позичила кошти українській «доньці», навряд чи охоче підпише заяву про власний бенефіціарний статус — для великих фінансових установ такий процес може затягтися на місяці.

Додатковий нюанс стосується дивідендів. Мінімальна пільгова ставка конвенції (як правило 5%) зазвичай вимагає прямого корпоративного зв’язку між бенефіціаром і компанією-емітентом. Проміжна ланка розриває цей зв’язок. Тож якщо конвенція вимагає саме прямого володіння, застосувати мінімальну ставку наскрізним методом не вийде.

Натомість альтернативна ставка — зазвичай 10% — жодних подібних умов не передбачає. «Це значно менше, ніж 15% податку на репатріацію, тому механізм однозначно варто брати до уваги», — підкреслила Т.Данільцева.

Спікери також зупинилися на ретроспективному застосуванні концепції. С.Карпов розповів про справу №160/11425/25, де платник, попередньо програвши у Верховному Суді щодо проміжних кіпрських компаній, подав новий позов — посилаючись уже на конвенцію з Нідерландами та Кіпром на рівні кінцевих власників.

Апеляційний суд відхилив вимогу з формальних підстав, але ВС направив справу на новий розгляд. «Якщо зміна фактичного власника не вплинула ні на базу оподаткування, ні на ставку, ні на своєчасність сплати — то про яке правопорушення може йтися? Порушення враховуються лише в тій мірі, у якій вони впливають на ці три показники», — підсумував спікер.

Управляти з України — дорого

Другий блок вебінару присвятили постійному представництву нерезидентів крізь призму місця фактичного управління — теми, яка набула особливої гостроти в умовах воєнного стану, коли чимало бізнесменів і бенефіціарів фізично не можуть виїхати за кордон.

В.Пономаренко нагадав норму пп.133.1.5 п.133.1 ст.133 ПК: місцем ефективного управління вважається Україна, якщо тут регулярно проводяться засідання виконавчого органу іноземної компанії, приймаються управлінські рішення або якщо з України здійснюється фактичне керівництво — незалежно від наявності формальних юридичних повноважень. Додатковими критеріями є управління банківськими рахунками нерезидента, ведення його бухгалтерського обліку або управління персоналом з теренів України. При цьому з 2021 року іноземна компанія є безпосереднім платником податків та несе пряму відповідальність за несплату податку на прибуток в Україні.

Яскравою ілюстрацією вищенаведених ознак є справа №140/717/25: єдиний засновник, керівник, працівник і бенефіціар естонської компанії, будучи військовозобов’язаним, залишився в Україні, не маючи об’єктивної можливості з неї виїхати. Перебуваючи в Україні, він від імені нерезидента укладав угоди, отримував поштову кореспонденцію нерезидента за власною українською адресою й фактично зосередив увесь операційний цикл в своїх руках на українській території.

У якості захисту позивач посилався на статус контрольованої іноземної компанії (КІК), однак суд роз’яснив, що цей статус свідчить винятково про наявність корпоративного впливу та не перешкоджає одночасному функціонуванню постійного представництва. Також суд не взяв до уваги посилання на договір із аутсорсинговою компанією, яка нібито займалася пошуком контрагентів та підписанням угод за кордоном, оскільки платник не зміг надати жодних доказів реального виконання цих послуг.

Суди дійшли висновку, що здійснювана на території України діяльність не мала допоміжного характеру, а становила основну комерційну діяльність нерезидента. Як наслідок, дії контролюючого органу були визнані правомірними: іноземну компанію було поставлено на податковий облік та накладено штраф у розмірі 100 тис. грн. Крім того, до нерезидента застосовуються ретроспективні наслідки з подання звітності та сплати податку на прибуток за базовою ставкою за всі минулі податкові періоди, протягом яких фактично здійснювало господарську діяльність таке представництво, а не з моменту встановлення такого факту контролюючим органом.

Утім, є й позитивна практика. У справі №320/49198/24 щодо підприємств групи «ДТЕК» Верховний Суд у лютому 2025 року відхилив доводи контролюючого органу про наявність постійного представництва нерезидентів з Великої Британії, Кіпру та Нідерландів.

Суд наголосив: стверджуючи про наявність постійного представництва у компаній групи «ДТЕК», податковий орган не надав жодних доказів проведення щодо них відповідних перевірок, взяття їх на облік та застосування штрафу, передбаченого п.117.4 ст.117 ПК. Громадянство директорів — не самостійний критерій для визнання постійного представництва; поодинокі дії представників не можуть вважатися систематичною діяльністю; контролюючий орган не довів ані проведення в Україні засідань виконавчих органів нерезидентів, ані ухвалення тут стратегічних рішень. Більше того, заявлений податківцями «офіс» у київському Unit.City компанія орендувала лише з 2021 року, тоді як перевірявся період 2017–2019 років. Оскільки, ключові активи та банківська інфраструктура нерезидентів були зосереджені в іноземних юрисдикціях, контролюючий орган не зміг довести факт ухвалення управлінських рішень з території України.

«Наразі контролюючі органи намагаються складати пазл із максимальної кількості критеріїв одночасно: і представник за довіреністю, і фактичне управління, і оренда офісу, і податкова адреса в Україні. Поки що пазл складається не дуже добре, але можливості для збирання доказів у правоохоронців доволі широкі. Тому рекомендуємо переформатовувати свою діяльність», — підкреслила Т.Данільцева.

З огляду на це, В.Пономаренко сформулював практичні рекомендації для зменшення ризику встановлення наявності постійного представництва на території України:

1. Обмежте довіреності: уникайте визначення широкого кола повноважень; дії представника мають носити суто допоміжний, технічний характер для укладання вже погоджених правочинів.

2. Уникайте систематичності: діяльність представника нерезидента в Україні не повинна мати ознак регулярності та стабільності.

3. Документуйте волевиявлення за кордоном: зберігайте протоколи засідань та корпоративне листування як доказ того, що управлінські комерційні рішення ухвалюються поза межами України.

4. Закріпіть колегіальність ухвалення рішень: в корпоративних документах нерезидента варто зафіксувати, що управлінські комерційні рішення приймаються виключно колегіально за місцем реєстрації компанії.

5. Забезпечте реальний «substance»: нерезидент повинен мати справжню економічну присутність (офіс, персонал, аудит, сплата місцевих податків тощо) у країні реєстрації.

6. Жодних українських адрес: не використовуйте вітчизняні адреси для отримання офіційної кореспонденції іноземної компанії.

7. Розмежовуйте бізнес-процеси: фінансова/ інвестиційна діяльність нерезидента не повинна бути тотожна з діяльністю українського підприємства.

Умисел ще треба довести

Третій блок вебінару, представлений В.Бабічевим, стосувався захисту платників у кримінальних провадженнях. Спікер одразу розставив акценти: межа доказування в кримінальному процесі суттєво вища, ніж в адміністративному.

Стаття 212 КК передбачає умисне ухилення від сплати податків, а не просто факт їх несплати. Це означає, що сторона обвинувачення зобов'язана довести прямий умисел — тобто те, що особа свідомо, розуміючи протиправність власних дій, не виконала грошове зобов'язання.

«Несплата податку сама по собі не є достатньою підставою для визнання особи винною. Доказуванню підлягає, що порушення вчинені умисно, а не сталися через арифметичну помилку чи спірне тлумачення норм права, — навів адвокат позицію Касаційного кримінального суду у справі №201/9734/21 (постанова від 20.12.2024). Висновки економічних експертиз та довідки спеціалістів не підтверджують умислу особи на вчинення кримінального правопорушення.

Окрема проблема — об’єктивна сторона складу злочину.

ККС у постанові від 17.03.2026 у справі №758/9/18 дійшов наступних висновків: «суд наголошує, що ключовим аспектом для доведення винуватості особи у справах про ухилення від сплати податків є наявність узгоджених податкових повідомлень рішень контролюючого органу (рішення) про обов’язок платника податків сплатити суму грошового зобов’язання. У тому разі, якщо особа не згодна з тим, що певний податок чи збір підлягає сплаті, питання про «узгодженість» відповідного зобов’язання розглядається судами адміністративної юрисдикції і набрання законної сили рішенням цього суду дає підстави вважати певне зобов’язання узгодженим. Відсутність рішень, згідно з якими товариство повинне сплатити означені податки, та набрання законної сили судовими рішеннями, якими скасовано відповідні ППР, тягне за собою відсутність об’єктивних ознак (об’єкта та об’єктивної сторони) складу злочину, передбаченого ст.212 КК».

Однак сторона обвинувачення нерідко намагається обійти цю вимогу: підмінює собою повноваження контролюючого органу, рішення судів адміністративної юрисдикції висновком спеціаліста чи аналітичною довідкою.

ККС неодноразово давав зрозуміти, що такі докази є недопустими. Постановою від 24.06.2025 у справі №172/1310/23 він прямо зазначив: «жодні аналітичні довідки не зможуть замінити узгодженого податкового повідомлення-рішення, оскільки відповідно до ПК України вони не утворюють обов’язку сплати податку».

Крім того, висновок аналітика або протокол огляду із залученням спеціаліста, хоча формально і є документами, але не можуть замінити рішення суду чи акт контролюючого органу у питаннях трактування понять «постійне представництво», «місце постійного управління», «кінцевий бенефіціарний (фактичний) отримувача доходу» — ці повноваження не є дискреційними щодо сторони обвинувачення.

Водночас існує й протилежна тенденція. Постановою у справі №520/9388/17 ККС дійшов висновку, що за наявністю інших доказів, зібраних під час досудового розслідування, обвинувальний вирок може бути ухвалений навіть за відсутності узгодженого ППР. «Тобто певна колізія між цими правовими позиціями існує. Будемо чекати на позицію Великої палати ВС», — резюмував В.Бабічев.

Завершуючи виступ, спікери закликали бізнес не відкладати переформатування моделей, у яких елементи управління з України ще присутні. «Ми поступово відходимо від формального підходу, коли позивачу достатньо стверджувати, що податковий орган не довів свої висновки. Треба бути більш активними — документувати, збирати докази, не чекати, поки Верховний Суд поверне справу на новий розгляд», — підсумувала Т.Данільцева.

Закон і Бізнес