Отмежевывая полномочия

Некоторые аспекты защиты от уголовного преследования за уклонение от уплаты налогов

Перебирание на себя фискальных функций стражами порядка не только противоречит закону, но и приводит к прекращению развития предпринимательства в государстве, которое и является основным источником фискальных поступлений. Учитывая все большее распространение указанной практики, целесообразно раскрыть некоторые элементы состава уголовного преступления по уклонению от уплаты налогов и особенности доказывания его состава для нивелирования необоснованного уголовного преследования.

Хто є суб’єктом правопорушення?

Суб’єкт вказаного кримінального правопорушення є спеціальним. Фактично це особа, на яку покладено обов’язок за створенням необхідних умов для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпеченням неухильного виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів, а також за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах. Детально визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Зазвичай суб’єктами є керівник та головний бухгалтер підприємства, установи, організації або фізична особа-підприємець. Тож якщо вимогами закону, статутними документами, посадовими інструкціями на особу, яка притягується до відповідальності, не покладено відповідних обов’язків, у діях останньої не має складу кримінального правопорушення.

Суб’єктивна сторона правопорушення

Кримінальне правопорушення, передбачене ст.212 Кримінального кодексу, може бути вчинене лише з прямим умислом. На практиці сторона обвинувачення зазвичай ігнорує обов’язок доказування вказаного обов’язкового елементу, наводячи формальні мотивування про «пов’язаність осіб», виникнення умислу «у невстановленому місці, у невстановлену дату».

Верховний Суд неодноразово наголошував на обов’язку доказування цього елементу складу кримінального правопорушення стороною обвинувачення. Так, ВС у постановах від 20.11.2024 у справі №201/9734/21, від 18.01.2022 у справі №711/1481/20 дійшов таких висновків.

Доказуванню підлягає те, що порушення фінансово-правових норм учинені умисно, а не сталися в результаті арифметичної помилки, неправильного тлумачення нормативних актів чи спірного розуміння юридичної природи фактів, що впливають на процес нарахування та сплати податків. Суд має встановити, що особа мала намір не сплачувати належні до сплати податки, збори, інші обов’язкові платежі в повному обсязі чи певну їх частину.

Несплата податку або сплата його в меншій сумі, ніж передбачено відповідними законодавчими положеннями, сама по собі не є достатньою підставою для визнання особи винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ст.212 КК. Для кваліфікації дій особи як ухилення від сплати податку сторона обвинувачення має довести прямий умисел особи, тобто що вона розуміла наявність у неї обов’язку сплатити податок у певному розмірі, який вона свідомо не виконала шляхом вчинення дій, спрямованих на ухилення від виконання такого обов’язку.

Об’єктивна сторона

Кримінальне правопорушення, передбачене ст.212 КК, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов’язковий платіж, що вважається узгодженим і підлягає сплаті. Якщо закон пов’язує строк сплати з виконанням певної дії, то злочин вважається закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством з питань оподаткування.

Тож в якому випадку можливо стверджувати, що особа ухилилася від сплати податків? Звісно, з моменту ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, після того, як у особи виник обов’язок (узгоджене грошове зобов’язання) зі сплати податкових платежів, і остання з прямим умислом вчинила бездіяльність щодо несплати відповідного узгодженого зобов’язання, виходячи з наступного.

Пунктом 54.1 ст.54 Податкового кодексу визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу. Така сума грошового зобов’язання та/або пені вважається узгодженою.

При цьому, абзацом першим п.57.3 ст.57 ПК передбачено, що у разі визначення грошового зобов’язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у пп.54.3.1—54.3.6 п.54.3 ст.54 ПК, платник податків зобов’язаний сплатити нараховану суму грошового зобов’язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

Також п.56.18 ст.56 ПК встановлено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Таким чином, при відсутності податково повідомлення-рішення, або у разі оскарження платником податків останнього, відсутній елемент об’єктивної сторони кримінального правопорушення у вигляді наслідків — фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які саме мали бути сплачені.

ВС також неодноразово висловлював свою правову позицію з цього питання. У постанові від 14.01.2025 у справі №583/2063/16-к останній вказав, що обвинувачення за ст.212 КК передбачає наявність податкового боргу, який повинен бути узгодженим та вираховується на підставі податкової перевірки, й за результатами такої перевірки виноситься повідомлення-рішення, яке також має бути узгодженим. Натомість у кримінальному провадженні орган досудового розслідування перебрав на себе повноваження податкового органу та почав проводити розрахунки без врахування наявної в матеріалах кримінального провадження документації, фактично створивши у такий спосіб новий доказ — компіляцію.

У вже згадуваній постанові від 20.11.2024 у справі №201/9734/21 ВС зазначив таке. На час розгляду цього кримінального провадження податкове повідомлення-рішення наразі оскаржується в порядку адміністративного судочинства. Тож на цей час не встановлено, чи існує в цьому провадженні обов’язковий елемент складу злочину, передбаченого ст.212 КК, а саме чи призвели діяння, що інкримінувалися до фактичного ненадходження до бюджетів коштів у великих й особливо великих розмірах, і це питання перебуває на вирішенні судів адміністративної юрисдикції.

Ще п.15 постанови Пленуму Верховного Суду України від 8.10.2004 №15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» було визначено, що в разі оскарження до суду платником податків рішення податкового органу обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні до остаточного вирішення справи судом, за винятком випадків, коли обвинувачення не тільки базується на оскаржуваному рішенні, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України.

Підпунктом 13 п.4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою КМУ від 6.03.2019 №227 визначено, що ДПС відповідно до покладених на неї завдань контролює своєчасність подання платниками податків (платниками єдиного внеску) передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів, єдиного внеску.

Тож саме на вказаний контролюючий орган покладено функцію з визначення суми недоїмки податкового грошового зобов’язання, а не на правоохоронні органи, за виключенням додаткових зібраних доказів, які будуть вказувати на помилковість та/або неповноту акту податкової перевірки та наявність прямого умислу у особи на вчинення кримінального правопорушення.

У свою чергу правоохоронні органи (Бюро економічної безпеки та його територіальні управління за правильною підслідністю) у кримінальних провадженнях за ст.212 КК найчастіше вдаються до формулювання фабули шляхом вказівки на умисне здійснення платником податків неправильного визначення суми податкового зобов’язання, та самі визначають суму недоотриманих державним бюджетом податків, не дивлячись на відсутність податкового-повідомлення рішення або наявність діючої процедури його оскарження.

Щодо доказів сторони обвинувачення

У більшості випадків правоохоронні органи посилаються на такі основні зібрані докази: висновок аналітичного дослідження спеціаліста БЕБУ/ іншого спеціаліста, судова економічна експертиза, що підтверджує, здебільшого лише розрахунково, вказані висновки або судова економічна експертиза, яка підтверджує висновки акту податкової перевірки, якими встановлено додаткові грошові податкові зобов’язання.

З урахуванням положень КПК, висновок спеціаліста у кримінальних провадженнях за ст.212 КПК не є самостійним джерелом доказів, а відноситься до документів. Також висновок спеціаліста не є документом контролюючого органу щодо перевірки правильності нарахування, своєчасності і повноти сплати податків, дотримання податкового законодавства, тож останній не є належним документом (джерелом доказів) щодо визначення податкової заборгованості.

Більш того, висновок спеціаліста не є документом бухгалтерського та податкового обліку, який містить вихідні дані для вирішення експертних питань.

Тож висновок судової економічної експертизи, який ґрунтується лише на висновку спеціаліста та інших документах бухгалтерського та податкового обліку підприємства без врахування акту податкової перевірки не є належним доказом, на підставі якого можливо встановити порушення порядку нарахування та сплати податків та внаслідок цього ненадходження коштів до бюджету чи цільових фондів.

До 25.10.2024 висновок спеціаліста взагалі не був джерелом доказів у кримінальних провадженнях щодо кримінальних правопорушень за виключенням проступків, що вказує на неможливість його оцінки судом як доказу у кримінальних провадженнях за ст.212 КК, а тому і висновок судової-економічної експертизи, проведеної на його основі, є недопустимим доказом, оскільки остання проведення з порушенням Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень.

ВС у постанові від 7.11.2024 у справі №344/8350/22 зазначив, що висновок спеціаліста в розумінні ст.298¹ КПК не є доказом у кримінальному провадженні щодо злочинів (у чинній на той момент редакції КПК), а тому не може підтверджувати чи спростовувати передбачені ч.1 ст.91 КПК обставини, які підлягають доказуванню.

У згадуваній справі №201/9734/21 суд касаційної інстанції погодився із висновками апеляційного суду, що висновок спеціаліста за результатами проведення економічного дослідження і висновок експерта не можуть замінювати встановленого ПК порядку нарахування та сплати податків, перевірки правильності їх сплати і підтверджувати визначення грошового зобов’язання, що підлягає сплаті, у зв’язку з чим не є належними доказами відповідно до ст.85 КПК, адже не можуть підтвердити наявність податкової заборгованості, яка визначається відповідно до норм податкового законодавства.

Досить слушним є також правовий висновок ВС у цій справі, що джерело доказів — висновок судової економічної експертизи сторони обвинувачення не підтверджує умислу на вчинення кримінального правопорушення, оскільки сам по собі висновок експерта не може свідчити про наявність умислу обвинувачених на ухилення від сплати податків, а містить лише відомості щодо підтвердження заниження бази оподаткування.

Підсумки

Усталена судова практика судів загальної юрисдикції та висновки ККС чітко відмежовують повноваження контролюючого органу та органів досудового розслідування, вказують на особливості правового регулювання як податкового, так і кримінального процесуального законодавства.

Адвокатській спільності, в свою чергу, залишається лише напрацьовувати нові процесуальні засоби та механізми правового захисту для нівелювання тиску з боку правоохоронних органів, оскільки якщо практика безпідставного притягнення до кримінальної відповідальності ще більше пошириться, може настати ситуація, коли бізнесу не буде цікаво працювати в нашій державі навіть на утримання тих же правоохоронців. Варто згадати, що Конституція – це не формальність, а її ст.19 — норма прямої дії.

Закон і Бізнес