Криміналізація податкових спорів:

межа між донарахуванням і злочином

Як розмежувати податковий спір та кримінальне протиправне діяння? Пропоную без довгих вступів дослідити проблематику з огляду на теорію і практику Верховного Суду.

За суб’єктивною стороною

Податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених Податковим кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку… (ст.109 ПК).

Винне діяння може бути вчинено у формі умислу або необережності (ст.23 Кримінального кодексу).

Тож у розумінні КК, у ПК податкове правопорушення тлумачиться як таке, що може бути вчинене як необережно так і умисно.

За диспозицією норми КК передбачена кримінальна відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку… якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів… (ст.212 КК).

Здавалося б, що ось і знайдена та межа за якою правопорушення з податкового переходить в кримінальне, оскільки кримінальна відповідальність за необережне податкове правопорушення не наступає.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (ст.109 ПК).

Аналізуючи дану норму, можливо прийти до висновку, що в розумінні ПК під умислом вважається лише прямий умисел з точки зору того, як останній трактується у КК, оскільки на відміну від останнього у ПК зазначається кваліфікуюча ознака правопорушення — мета, що полягає у невиконанні або неналежному виконанні вимог закону.

Прямим є умисел, якщо особа усвідомлювала суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачала його суспільно небезпечні наслідки і бажала їх настання. Непрямим є умисел, якщо особа усвідомлювала суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачала його суспільно небезпечні наслідки і хоча не бажала, але свідомо припускала їх настання (ст.24 КК).

Разом з тим, за текстом диспозиції ст.212 КК ухилення від сплати податків теоретично може бути вчинено і з непрямим умислом.

Тож постає питання, а чи дійсно може кримінальне податкове правопорушення бути вчиненим з непрямим умислом?

Як вже зазначалось, з точки зору трактування норми ПК, ні.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів. Керівник підприємства зобов’язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів (ч.3 ст.8, ч.6 ст.8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Враховуючи вищевикладене, уповноважена особа, відповідальна за організацію та ведення бухгалтерського обліку при наявності вищезазначеного обов’язку, усвідомлюючи порушення зазначених норм закону, не може не бажати, а свідомо лише припускати наслідки у вигляді ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, оскільки відвернення таких наслідків і є її обов’язком. Тому кримінальне правопорушення, передбачене ст. 212 КК не може бути вчинене з непрямим умислом.

При відсутності умислу порушення ведення бухгалтерського обліку таке діяння може трактуватися як необережність у формі недбалості, за що особу теоретично може бути притягнуто до кримінальної відповідальності за службову недбалість за наявності узгодженого грошового зобов’язання і ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів.

Отже, з теоретичної точки зору межа між податковим спором та злочином міститься у формі вини особи.

За об’єктивною стороною

Особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених ПК. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання (ст.112 ПК).

Тобто податкове правопорушення вважається закінченим самою дією/ бездіяльністю щодо недотримання норм закону.

Кримінальне правопорушення, передбачене ст.212 КК, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов`язковий платіж, що вважається узгодженим і підлягає сплаті.

Крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу. Така сума грошового зобов’язання та/або пені вважається узгодженою (п.54.1 ст.54 ПК).

У разі визначення грошового зобов’язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у пп.54.3.1—54.3.6 п.54.3 ст.54 ПК, платник податків зобов’язаний сплатити нараховану суму грошового зобов’язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу (абз.1 п.57.3 ст.57 ПК).

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили (п.57.3 ст.57 ПК)

Тобто, на відміну від податкового правопорушення, кримінальне правопорушення, а саме його об’єктивна сторона у вигляді ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені, пов’язується з конкретною обставиною – наявністю угодженого грошового зобов’язання.

Практика правозастосування

Національні суди здебільшого також доходять висновку, що за відсутності узгодженого податкового грошового зобов’язання відсутній склад кримінального правопорушення, передбаченого ст.212 КК.

Найбільш актуальні правові висновки Касаційного кримінального суду з цього приводу такі.

Жодні аналітичні довідки чи висновки експертів не в змозі замістити узгоджене податкове повідомлення-рішення, оскільки згідно з ПК вони не утворюють обов’язку сплати податку (постанова ККС від 24.06.2025 у справі 172/1310/23).

На час розгляду цього кримінального провадження податкове повідомлення-рішення наразі оскаржується в порядку адміністративного судочинства. Тож на цей час не встановлено, чи існує в цьому провадженні обов’язковий елемент складу злочину, передбаченого ст.212 КК, а саме чи призвели діяння, що інкримінувалися до фактичного ненадходження до бюджетів коштів у великих й особливо великих розмірах, і це питання перебуває на вирішенні судів адміністративної юрисдикції (постанова ККС від 20.11.2024 у справі № 201/9734/21).

Обвинувачення за ст. 212 КК передбачає наявність податкового боргу, який повинен бути узгодженим та вираховується на підставі податкової перевірки, й за результатами такої перевірки виноситься повідомлення-рішення, яке також має бути узгодженим. Натомість у кримінальному провадженні орган досудового розслідування перебрав на себе повноваження податкового органу та почав проводити розрахунки без врахування наявної в матеріалах кримінального провадження документації, фактично створивши у такий спосіб новий доказ – компіляцію (постанова ККС від 14.01.2025 у справі №583/2063/16-к).

Здавалося б все очевидно та іншого погляду в правозастосуванні не може бути.

Проте у зазначених кримінальних провадженнях доказами сторони обвинувачення були здебільшого аналітичні дослідження та висновки судових економічних експертиз, які за відсутності інших доказів наявності умислу на вчинення кримінального правопорушення та узгодженого податкового грошового зобов’язання не давали змогу стороні обвинувачення довести наявність як суб’єктивної так і об’єктивної сторони складу кримінального правопорушення.

Розглянемо ситуацію, коли, наприклад, судом адміністративної юрисдикції скасовано ППР, рішення суду є остаточним та узгоджене податкове грошове зобов’язання після судового розгляду є меншим, ніж було визначено контролюючим органом. Останній збільшив суму грошового зобов’язання платника податків на підставі висновку про безтоварних характер операцій, але не зміг довести вказану обставину під час судового розгляду.

Навіть у даному випадку правоохоронний орган не позбавлений можливості доводити наявність складу кримінального правопорушення, передбаченого ст.212 КК під час судового слідства у кримінальному провадженні.

Відповідно до положень ст.90 КПК рішення національного суду має преюдиціальне значення лише, якщо воно набрало законної сили і ним встановлено порушення прав людини і основоположних свобод, гарантованих Конституцією і міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою. Як наслідок, судове рішення має преюдиціальне значення для суду, який розглядає кримінальне провадження, лише у визначених цією статтею випадках (постанова ККС від 4.08.2021 у справі № 390/934/13-к).

За правилами кримінального процесуального закону рішення суду іншої юрисдикції не є доказом і не має безпосереднього впливу на доказову базу у кримінальному провадженні, яке розглядається судом. Завдання кримінального судочинства є відмінним від тих завдань, які вирішують національні суди у цивільній, господарській чи адміністративній юрисдикціях. Здійснюючи кримінальне судочинство суд не вирішує спір, а розглядає пред’явлене особі обвинувачення і за допомогою зібраних та наданих сторонами доказів у провадженні встановлює чи винна ця особа у його вчиненні. Усі докази винуватості або невинуватості особи підлягають дослідженню у змагальному кримінальному процесі, яким суд дає відповідну оцінку в нарадчій кімнаті і про підстави та мотиви оцінки цих доказів зазначає у своєму рішенні (постанова ККС від 4.04.2024 у справі 520/9388/17).

Тож за наявності інших доказів, не досліджених в порядку адміністративного судочинства, які змогло зібрати слідство в ході здійснення досудового розслідування, судом може бути ухвалено обвинувальний вирок навіть за наявності остаточно судового рішення в адміністративній юрисдикції про скасування ППР.

Показовою у цьому випадку є постанова ККС від 10.04.2025 у справі №523/3384/21. У даному кримінальному провадженні ККС дійшов таких висновків.

Виправдовуючи особу, суди взяли до уваги лише його показання стосовно невинуватості в ухиленні від сплати податків та рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27.11.2019 про скасування ППР. Натомість рішення суду відповідно до ст.94 КПК має ґрунтуватися не на окремо взятому доказі, а на їх сукупності та взаємозв’язку. Суди зробили висновок про необізнаність особи у фіктивності господарської діяльності товариства, із яким у нього були укладені договори. Однак такий висновок не ґрунтується на всебічному дослідженні доказів у справі. Матеріали кримінального провадження містять велику кількість договорів, наприклад, договір від 1.06.2017 про надання послуг з організації перевезень та експедиційному обслуговуванню вантажів. Проте, документально не встановлено наявність в останнього складських приміщень, автомобільного чи іншого транспорту, устаткування та трудових ресурсів, необхідних для здійснення фінансово-господарської діяльності, про що не міг не знати Особа 7.

ККС у даному випадку не дійшов висновку, що орган досудового розслідування перебрав на себе повноваження податкового органу і направив справу на новий розгляд, вказавши на необхідності дослідженні всіх доказів у їх сукупності навіть за відсутності ППР.

Разом з тим, кожна справа індивідуальна, і саме тому висновки Верховного Суду за результатом розгляду можуть дещо відрізнятись.

Отже, розмежовуючи податковий спір та кримінальне протиправне діяння слід виходити з доказової бази, наявності прямого умислу особи та об’єктивної сторони відповідного правопорушення.

Закон і Бізнес