Негативы властного акта

Налогоплательщик имеет право обжаловать решения и действия органов ГНС о назначении и проведении проверок

Одной из самых важных проблем формирования практики административных судов являются сложные и в то же время простые вопросы: что же обжалуется, что должен и может защитить истец? Особую остроту они приобретают в контексте юрисдикции дел да и самой возможности обжалования решений, действий или бездействия налоговых органов во время назначения, проведения проверок и составления соответствующих актов. Проанализируем, какие же ответы дают на поставленные вопросы действующее законодательство и судебная практика.

Публичные или частные?

В первую очередь выясним, может ли категория «спор о праве» быть критерием того, чтобы дело не считалось административным? Если как объект защиты в порядке административного судопроизводства только субъективное публичное право, то это будет необоснованным сужением предмета административной юрисдикции. Права, свободы и интересы, которые защищает админсуд, могут быть разнообразными. Характер субъективного права, которое нарушено, не имеет значения для определения категории дела. В Кодексе административного судопроизводства не указано, что по его правилам должны быть защищены только публичные права лица.

Исключительно гражданское право собственности физического или юридического лица может быть нарушено, например, в случае противоправного задержания таможенным органом товара, который перемещается через таможенную территорию, незаконного изъятия транспортного средства, оставленного в неразрешенном месте, и т.п. То есть в публично-правовых отношениях могут быть нарушены частные права лица. Очевидно, что соответствующие споры должны решать админсуды, безотносительно к тому, является нарушенное право частным или публичным. Ведь Гражданский процессуальный кодекс не предназначен для рассмотрения дел против субъекта властных полномочий, в нем не содержатся специальные критерии для оценки решений, действий или бездействия такого субъекта (ч.3 ст.2 КАС), принцип официальности и презумпции вины субъекта властных полномочий, другие гарантии, которые предусмотрены правилами админсудопроизводства.

Спор без последствий?

Другой вопрос, возникающий при рассмотрении такой категории дел, это наличие или отсутствие спора между сторонами, негативных последствий для налогоплательщика при нарушении органом Государственной налоговой службы его прав и свобод, или при создании препятствий для их реализации, или при ограничении предоставленных налогоплательщику прав.

Существует мнение, что негативные последствия для налогоплательщика имеет только решение органов ГНС (оформленное в виде уведомления-решения), поэтому физическое и юридическое лицо лишено права обжаловать любое решение, действия или бездействие органов ГНС, которые предшествуют такому решению, из-за отсутствия предмета спора.

В литературе по общей теории права понятие правового (юридического) акта трактуется неоднозначно. Так, различают правовой акт как действие соответствующего компетентного органа и как документ, в котором это действие получает закрепление. Как считает Сергей Алексеев, правовой акт — это и действие (поведение), как правило, правомерное, и результат правомерного действия, то есть значимый смысловой элемент системы (юридическая норма, индивидуальное распоряжение), и юридический документ.

Слово «акт» имеет два основных значения: «единичное проявление человеческой деятельности; действие; событие, поступок» и «документ, который составляется по определенной форме соответствующим учреждением, имеющим на то право, и устанавливает наличие любых прав, обязанностей и т.п.». Таким образом, под актом следует понимать как проявление человеческой деятельности (действие), так и документ, то есть отображение этой деятельности.

Безусловно, в юридической литературе, когда речь идет о правовых актах, чаще всего имеются в виду документы. В то же время значимым является и то, что возможность самостоятельного исследования документа должна совмещаться с необходимостью рассмотрения его в органическом единстве с содержанием. Без учета последнего, отражающего определенное поведение участников отношений, невозможно говорить об анализе и вообще понимании акта, поскольку именно он констатирует и оформляет в соответствующую правовую оболочку действия и бездействие субъектов правоотношений.

Формируя практику решения налоговых споров, безусловно, нужно исходить из того, что действия субъекта властных полномочий нарушают права и свободы лица, если они в отношении этого лица не должны совершаться таким субъектом с учетом предоставленной ему компетенции. Проверка, проведенная без достаточных оснований, — действие, которое не должно совершаться. В связи с этим выглядит очень поверхностным и противоречивым утверждение, что как собственно акт проверки, так и его составление должностными лицами органа контроля не создают никаких юридических последствий в виде возникновения, изменения или прекращения каких-либо прав налогоплательщика, кроме права на предоставление замечаний к акту.

Проведение незаконной проверки означает, что на налогоплательщика противоправно возлагают дополнительные обязанности. Это, в свою очередь, требует расходования значительных трудовых и материальных ресурсов и может привести к незаконному приостановлению хозяйственной деятельности (например, в случае административного ареста активов). Таким образом, во время незаконных налоговых проверок нарушается субъективное право налогоплательщиков, их права, свободы и законные интересы в публично-правовых отношениях с органами налоговой службы, потому физ- и юрлица имеют право обратиться за судебной защитой согласно нормам КАС.

Подход, который пытаются закрепить как исходное положение по регулированию таких отношений, нарушает и положение Конвенции о защите прав человека и основополагающих свобод, в соответствии с которым каждый имеет право на справедливое и открытое рассмотрение его дела на протяжении разумного срока независимым и беспристрастным судом, установленным законом, который решит спор относительно его прав и обязанностей. Более того, в ст.13 конвенции «Право на эффективное средство юридической защиты» отмечается, что такая защита обусловливает объективные возможности отстаивания своих прав лицом не только в случае незаконных или неправомерных действий субъекта властных полномочий, но и в пределах реализации им своей компетенции.

Непосредственно с этим согласуется и ч.1 ст.6 КАС, которая предусматривает: «Каждое лицо имеет право в порядке, установленном настоящим Кодексом, обратиться в административный суд, если считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы».

Юрисдикция дела

Конституционный Суд в п.2 мотиви­ровочной части решения от 19.10.2009 №26-рп/2009 растолковал право лица на судебную защиту как абсолютное и не ограниченное ни основаниями такого обращения, ни его последствиями. С целью обеспечения этого права и соблюдения судами предписаний стст.55, 64, 124 Основного Закона законодатель возложил на них обязанность в случае отказа в открытии производства по делу или его закрытии «разъяснить истцу, к юрисдикции какого суда отнесено рассмотрение таких дел» (ч.6 ст.109, ч.2 ст.157 КАС).

Исходя из положений Конституции, а также соответствующих положений Налогового кодекса, делаем вывод, что проверки могут назначаться и проводиться исключительно в случаях и на основаниях, прямо установленных его положениями. И гражданин правомерно ждет от налоговиков законности их действий.

Безусловно, нужно принимать во внимание то, что согласно пп.41.1.1 п.41.1 ст.41 НК органы ГНС являются органами контроля и, по содержанию п.41.4 ст.41 НК, имеют полномочия «проводить проверки своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты налогов». Следовательно, органы ГНС как в правоотношениях, которые непосредственно связаны с взиманием налогов, так и в случае осуществления контрольных полномочий (проведения проверок) являются субъектами властных полномочий. Поэтому споры при участии данных органов являются публично-правовыми и относятся к юрисдикции админсудов. Да и судебная практика как до, так и после принятия Налогового кодекса все споры при участии органов ГНС относила к админюрисдикции.

Баланс прав и обязанностей

Права налогоплательщика закреплены ст.17 НК. Законодатель возложил на органы ГНС обязанности, исполнение которых гарантирует налогоплательщику соблюдение его прав. Кроме того, четко определена процедура осуществления налоговыми органами своих полномочий. Таким образом, органы ГНС, осуществляя предоставленные им полномочия, должны соблюдать процедуру их реализации, которая будет отвечать предписаниям ч.2 ст.19 Конституции.

Определенное согласование прав налоговых органов и поведения налогоплательщиков осуществляется в условиях четко взвешенных процедур налоговых проверок. Рассмотрим на примере реализацию органом ГНС своих полномочий относительно проведения документальных внеплановых проверок.

Наличие у органа ГНС таких полномочий определено ст.20 НК. Исчерпывающий перечень оснований для проведения проверки приведен в п.78.1 ст.78 НК. В то же время на орган контроля возлагается исполнение определенных обязанностей, целью которых является обеспечение соблюдения во время назначения, проведения и оформления проверки прав налогоплательщика.

Бесспорно, на налогоплательщика также возлагаются определенные обязанности. С тем лишь отличием, что в случае их неисполнения орган контроля имеет предоставленные кодексом рычаги влияния, которые заставят налогоплательщика исполнить возложенные на него обязанности. Между тем неисполнение органом ГНС обязанностей, касающихся соблюдения процедуры реализации своих полномочий, дает налогоплательщику право только на разрешение этого конфликта в компетентных органах, обращение в которые порождает спор. Или, может, у него такое право отсутствует, поскольку несоблюдение органом контроля предписаний ч.2 ст.19 Конституции не создает для плательщика негативных последствий?

Судебная практика на уровне первой и апелляционной инстанций формируется таким образом, что подтверждает право налогоплательщика на обжалование в суде решений и действий органов ГНС о назначении и проведении проверки.

Проверка вне закона

Так, решением Харьковского апелляционного административного суда от 22.09.2011 частично удовлетворен иск налогоплательщика к ГНИ в Краснозаводском районе г.Харькова. Признаны противоправными действия ответчика относительно проведения документальной невыездной проверки и составления соответствующего акта. При этом суд исходил из следующего.

В соответствии с требованиями ч.3 ст.2 КАС по делам, касающимся обжалования ­решений, действий или бездействия субъектов властных полномочий, админсуды обязаны проверить обжалованные действия на предмет совершения их на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.

Согласно предписаниям пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 НК органы ГНС имеют право «проводить проверки налогоплательщиков… в порядке, установленном настоящим Кодексом». Особенности проведения документальной невыездной проверки определены ст.79 НК. Такая проверка проводится в случае принятия руководителем органа ГНС соответствующего решения и при наличии обстоятельств, определенных стст.77, 78 НК.

Во исполнение требований этой нор­мы НК начальник ГНИ в Краснозаводском районе г.Харькова издал приказ о проведении документальной невыездной проверки общества. Основанием для этого стали обстоятельства, определенные пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 НК. Из содержания приказа судом установлено, что назначению проверки предшествовало направление письма от 25.02.2011 с просьбой предоставить в течение 10 рабочих дней объяснения. Однако 9.03.2011 письмо было возвращено ГНИ с отметкой о невозможности вручения субъекту в связи с отсутствием последнего по юридическому адресу. Проведение проверки назначено на 9.03.2011, в течение 1 рабочего дня.

Как отметил суд, по предписаниям пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 НК, документальная внеплановая выездная проверки осуществляется в случае выявления недостоверности данных, которые содержатся в налоговых декларациях, и непредоставления налогоплательщиком объяснений и их документального подтверждения по письменному запросу органа ГНС в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса.

В соответствии с п.42.2 ст.42 НК «документы считаются надлежащим образом врученными, если они отправлены по адресу (местонахождению, налоговому адресу) налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении или лично вручены налогоплательщику или его законному либо уполномоченному представителю».

Представителем ответчика в подтверждение направления запроса от 25.02.2011 предоставлено письмо ФЛП от 28.02.2011, в котором нет доказательств его регистрации в ГНИ Краснозаводского района г.Харькова. Из содержания этого письма видно, что запрос не был доставлен в период с 25.02.2011 по 27.02.2011 из-за отсутствия получателя и возвращен ГНИ. В то же время доказательства того, что запрос был отправлен заказным письмом с уведомлением о вручении, не предоставлены. Поэтому суд пришел к выводу, что ответчик не направлял истцу запрос от 25.02.2011 способом, определенным п.42.2 ст.42 НК. Соответственно, отсутствовали основания для назначения документальной внеплановой проверки.

Кроме того, согласно п.79.2 ст.79 НК «документальная внеплановая невыездная проверка проводится... исключительно на основании решения руководителя органа ГНС, оформленного приказом, и при условии отправления налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении или вручения ему или его уполномоченному представителю под расписку копии приказа о проведении... проверки и письменного уведомления о дате начала и месте проведения такой проверки».

В подтверждение выполнения предписаний этого пункта была предоставлена накладная экспресс-доставки. Из нее суд установил, что 9.03.2011 в 9.40 по юридиче­скому адресу истца был направлен приказ от 9.03.2011, который возвращен в ГНИ в этот же день в 14.40 из-за отсутствия получателя. Учитывая это, суд пришел к выводу, что ответчик не направлял указанных документов способом, определенным п.42.2 ст.42 и п.79.2 ст.79 НК.

К тому же в соответствии с пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 НК налогоплательщик имеет право присутствовать во время проведения проверок, знакомиться и получать акты (справки) проверок перед их подписанием. Таким образом, суд констатировал, что, проводя проверку и составляя соответствующий акт, ГНИ действовала противоправно.

Негативные последствия

Исходя из этого решения и предписаний ч.1 ст.2 КАС, считаем, что суд должен защитить налогоплательщика от любого нарушения его прав. Оставление этих правоотношений за пределами судебного контроля может привести к произволу органов ГНС и нивелированию норм НК.

Ведь сам факт необеспечения и/или нарушения прав налогоплательщика и является негативным последствием противоправности действий налогового органа. И гражданин, реализуя свое конституционное право, обращается за судебной защитой для установления факта противоправности решений или действий контрольного органа и восстановления своих прав, нарушенных субъектом властных полномочий.

Если придерживаться иной позиции, когда сам факт нарушения прав налогоплательщика не создает для него каких-либо негативных последствий, нужно согласиться и с тем, что, например, факт незаконного проникновения в жилище или другое владение лица также не соз­дает никаких негативных последствий для него.