Податковий ухил

З якого моменту виникає обов’язок унесення орендної плати за земельну ділянку

Аналіз практики розгляду справ, які стосуються земельних правовідносин, свідчить про дотримання судами позицій Верховного Суду України, які визначають: хто повинен платити за землю, з якого моменту, а хто може бути звільнений від такого платежу.

Визначення цільового призначення

У спорах щодо розміру плати ВСУ визначив певні правові підходи, які встановлюють порядок застосування коефіцієнта відповідно до цільового призначення орендованої земельної ділянки.

Так, у постанові від 10.02.2016 (№21-4172а14) ВСУ вказав, що підставою для нарахування плати за землю є дані Державного земельного кадастру. Якщо рішенням міської ради земельну ділянку внесено до певної категорії цільового призначення, то нарахування та сплата орендної плати без урахування відповідного коефіцієнта є помилковими.

При цьому в постанові від 15.11.2016 (№21-2255а16) ВСУ зауважив: ні ст.286 Податкового кодексу, ні закон «Про Державний земельний кадастр» не вимагають при обчисленні плати за землю після набрання чинності зазначеним законом (1.01.2013) замінювати видані раніше органами, що здійснювали ведення ДЗК, дані про нормативну грошову оцінку землі на відомості про таку ж оцінку, оформлену відповідно ст.38 вказаного закону.

Цікавою в цьому контексті також виглядає постанова Суду від 26.01.2016 (справа №808/3751/14), в якій хоча й сказано про відсутність подібності правовідносин у справах, що приводяться для порівняння, однак фактично підтверджується правова позиція, згідно з котрою при обчисленні та здійсненні орендної плати за ділянку слід використовувати дані територіального органу Держкомзему, а саме — витяг (довідку) з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель, з визначеним у ньому коефіцієнтом функціонального призначення. При цьому суди дійшли висновку, що ні податковий орган, ні суд не наділений повноваженнями самостійно визначати нормативну грошову оцінку землі.

У постанові від 26.10.2016 №21-6403а15 ВСУ звернув увагу на таке: хоча ділянка належить до земель рекреаційного призначення і зміни її категорії не відбулось, факт її використання на умовах оренди для експлуатації та обслуговування бази відпочинку, тобто з комерційною метою, унеможливлює застосування коефіцієнта 0,5.

Разом з тим у постанові від 30.03.2016 №21-65412а15 Суд зазначив: оскільки зміна категорії ділянки передбачає законодавчо визначену процедуру і прийняття міськрадою відповідного рішення, яке є підставою для зміни юридичного статусу ділянки, то лише отримання дозволу на проектування та будівництво не змінює цільового призначення ділянки (визначеного в договорі як «інша комерційна діяльність») і, відповідно, коефіцієнта її функціонального використання.

Хто має платити?

У разі виникнення питань про те, хто має платити за орендовану ділянку, на якій розміщено об’єкт нерухомості, щодо якої змінився власник згідно з договором купівлі-продажу, слід звернути увагу на правову позицію, викладену в постанові ВСУ від 8.06.2016 (справа №21-804а16). Він зазначив, що, за п.287.7 ст.287 ПК, у разі надання в оренду ділянок, окремих будівель або їх частин власниками та землекористувачами податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється з дати укладення договору оренди ділянки або з дати укладення договору оренди будівель (їх частин).

Частинами 1, 2 ст.120 Земельного кодексу передбачено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об’єкти. До особи, яка набула право власності на нерухомість, розміщену на ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на ділянку або її частину, на якій розміщені такі об’єкти, без зміни її цільового призначення. Якщо ж вони розміщені на ділянці, що перебуває в користуванні, то в разі набуття права власності на ці об’єкти до набувача переходить право користування ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були в попереднього землекористувача.

За стст.125, 126 ЗК, право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди виникають із моменту державної реєстрації цих прав, яка оформляється відповідно до закону «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 1.07.2004 №1952-IV.

Аналогічним чином перехід права власності на наділ до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують положення ст.377 Цивільного кодексу.

За ч.3 ст.7 закону «Про оренду землі» від 6.10.98 №161-ХІV, до особи, до якої перейшло право власності на будівлю, розташовану на орендованій ділянці, також переходить право оренди на неї. Договором, який передбачає набуття права власності на будівлю, припиняється договір оренди ділянки в частині оренди попереднім орендарем, на якій розташовано таку споруду.

Нюанси в договорі

У розумінні положень ПК платником земельного податку є власник ділянки або землекористувач, і обов’язок унесення цього платежу виникає з моменту набуття в установленому законом порядку права власності на ділянку чи права користування нею.

Застереження в договорі купівлі-продажу об’єкта нерухомості про те, що продавець продовжує сплачувати орендну плату за землю, а покупець відшкодовуватиме відповідні суми, не звільняє останнього від обов’язку сплати земельного податку, оскільки договором не можна змінити виконання обов’язку, встановленого законом.

Подібна правова позиція викладена в постановах ВСУ від 2.12.2015 №826/3130/15 та від 7.07.2015 №21-775а15, де зазначено таке. За правилами п.286.1 ст.286 ПК, підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

При цьому власник нежитлового приміщення в багатоквартирному жилому будинку сплачує до бюджету податок за площі під такими приміщеннями з урахуванням пропорційної частки прибудинкової території з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно (п.287.8 ст.287 ПК).

Тобто особа — власник приміщення в багатоквартирному жилому будинку є платником земельного податку з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

В одній зі справ суди встановили, що позивач є власником нежитлових приміщень, за земельну ділянку під якими державна податкова інспекція оспорюваним податковим повідомленням-рішенням нарахувала земельний податок.

З огляду на вимоги стст.182,334 ЦК та положення закону «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» право власності на нерухоме майно виникає з моменту державної реєстрації.

Незважаючи на те що позивач не зареєстрував право власності чи користування земельною ділянкою під належними йому на праві власності приміщеннями, виходячи з принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у п.5.2 ст.5 ПК, обов’язок щодо сплати земельного податку виник у такої особи з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

Дві категорії пільговиків

ВСУ висловив правову позицію щодо двох категорій пільговиків стосовно плати за землю:

• покупців об’єктів незавершеного будівництва;

• дошкільних та загальноосвітніх навчальнихі закладів.

Так, у постанові від 4.09.2012 (справа №21-199а12) Суд звернув увагу на закон «Про особливості приватизації об’єктів незавершеного будівництва» від 14.09.2000 №1953-III, який регулює механізм придбання чи оренди ділянки, на якій розташовано об’єкт незавершеного будівництва, і, відповідно, на порядок справляння орендної плати за неї. Зокрема, в ст.28 цього акта (статтю виключено згідно із законом «Про внесення змін до деяких законів з питань приватизації щодо реалізації положень Державної програми приватизації на 2012—2014 роки» від 13.01.2012 №4336-VI, який набрав чинності 18.02.2012) було сказано, що покупець об’єкта незавершеного будівництва з моменту придбання об’єкта протягом строку його зведення, визначеного умовами приватизації, звільняється від плати за ділянку, на якій розміщено цей об’єкт, на строк будівництва, визначений умовами приватизації.

У постанові від 30.09.2015 (справа №804/6218/14) ВСУ зазначив: оскільки відповідно до пп.14.1.147 п.14.1 ст.14 ПК плата за землю — це загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за ділянки державної та комунальної власності, а з пп.17.1.4 п.17.1 ст.17 ПК вбачається, що платник податків має право користуватися пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому в цьому кодексі, згідно з пп.282.1.8 п.282.1 ст.282 ПК з набуття ПК чинності (1.01.2011) дошкільні та загальноосвітні навчальні заклади, які мають ліцензію, відповідно до пп.282.1.8 (чинний п.882.1.4) п.282.1 ст.282 ПК звільняються від плати за землю.

Сумнівні привілеї

Окремою категорією, яка звільнена від платежів за землю, наразі законодавчо визначено землекористувачів у зоні проведення антитерористичної операції. Проте з огляду на законодавчі прогалини питання стягнення з таких осіб заборгованості з орендної плати за землю є спірним.

Наприклад, у постанові Вищого господарського суду від 30.03.2016 (справа №913/975/15) звернуто увагу на невизначеність території проведення антитерористичної операції у зв’язку із зупиненням дії затвердженого Кабінетом Міністрів Переліку населених пунктів, на території яких проводиться антитерористична операція (30.10.2014 №1053-р). Також місцевий суд зауважив, що за відсутності такого переліку неможливо застосовувати до спірних правовідносин норми спеціального закону «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 2.09.2014 №1669-VII, а тому заборгованість із орендної плати за землю підлягає стягненню.

Проте ВГС, підтримавши постанову апеляційного суду про відмову в задоволенні позовних вимог щодо стягнення, зазначив: хоча дія розпорядження КМ від 30.10.2014 №1053-р була зупинена на підставі розпорядження КМ від 5.11.2014 №1079-р, проте воно було чинним, оскільки в установленому порядку не скасовувалось.

Відповідно до розпорядження КМ від 2.12.2015 №1275-р населені пункти, в межах яких розташовані земельні ділянки, про погашення заборгованості з орендної плати за які ставиться питання, також уходять до переліку населених пунктів, на території яких проводилась АТО. Тому колегія ВГС дійшла висновку про необхідність застосування норми ст.6 закону «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», визнавши її нормою прямої дії, яка звільняє суб’єктів господарювання від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності та не передбачає отримання сертифікату про засвідчення форс-мажорних обставин.

Європейський підхід

Позивачами у спорах щодо орендної плати, як правило, виступають міськради та райдержадміністрації, рідше — прокурори, які подають позовні заяви в інтересах зазначених органів.

Кількість позовів прокурорів зменшилася з набранням чинності з 15.07.2015 закону «Про прокуратуру» від 14.10.2014 №1697-VII, згідно з чч.3, 4 ст.23 якого такі особи здійснюють представництво в суді законних інтересів держави в разі, якщо захист цих інтересів не здійснює або неналежним чином здійснює орган державної влади, орган місцевого самоврядування чи інший суб’єкт владних повноважень, до компетенції якого віднесені відповідні повноваження, а також у разі відсутності такого органу.

Наприклад, у справі №910/23324/15 постановою від 29.06.2016 ВГС залишено без змін рішення попередніх судових інстанцій щодо залишення без розгляду позову прокурора, поданого в інтересах держави в особі департаменту економіки та інвестицій виконавчого органу Київської міської ради з посиланням на те, що прокурор подав позов у інтересах департаменту без достатніх правових підстав та за відсутності належного обґрунтування підстав такого представництва. Це порушило принцип рівності сторін процесу, що має наслідком порушення принципів рівності та змагальності сторін — однієї з фундаментальних засад права на справедливий суд.

При цьому взято до уваги практику Європейського суду з прав людини, яка підтверджує неможливість участі прокурора в судовому процесі без наявності чіткого та законного обґрунтування необхідності такої участі.

Так, у п.87 рішення у справі «Салов проти України» від 6.09.2005 ЄСПЛ наголосив, що принцип рівності сторін у процесі є лише одним з елементів більш широкого поняття справедливого судового розгляду, яке також включає фундаментальний принцип змагальності процесу («Ruiz-Mateos v. Spain», рішення від 23.06.93). Більше того, принцип рівності сторін у процесі — у розумінні «справедливого балансу» між сторонами — вимагає, щоб кожній стороні надавалася розумна можливість представити справу в таких умовах, які не ставлять цю сторону в суттєво невигідне становище відносно другої сторони («Dombo Beheer В.V. v. the Netherlands», рішення від 27.10.93 та «Ankerl v. Switzerland», рішення від 23.10.96).

Також господарські суди звернули увагу на аналогічну позицію, викладену в рішеннях ЄСПЛ «Надточій проти України» від 15.05.2008, «Kress v. France» від 7.06.2001, «F.С.В. v. Italy» від 28.08.91, «Т. v. Italy» від 12.10.92, «Kaya v. Austria» від 8.06.2006 та «Гурепка проти України (№2)» від 8.04.2010.

Крім того, суди взяли до уваги, що згідно з рішенням ЄСПЛ у справі «Менчинська проти Росії» від 15.01.2009 сама наявність прокурора в судовому процесі порушує §1 ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, оскільки він, подаючи свої зауваження та міркування, таким чином стає союзником однієї зі сторін, що створює відчуття нерівності в іншої.

Разом з тим у деяких підкатегоріях земельних спорів, таких як розірвання чи визнання недійсним договору щодо розпорядження землею, прокурори більш лояльно сприймаються судами як позивачі у справах.

Наприклад, постановою від 18.02.2016 ВГС у справі №922/4323/15 залишено без змін постанову апеляційного суду про скасування ухвали місцевого суду щодо повернення без розгляду позовної заяви прокурора — як поданої без обґрунтування підстав для представництва.

Суди виходили, зокрема, з того, що орган, уповноважений державою здійснювати відповідні функції у спірних відносинах, відсутній, оскільки юридична особа, наділена територіальною громадою міста відповідними повноваженнями, — міськрада — у даному випадку виступає як відповідач. Представництво прокурором інтересів держави в спірних правовідносинах зумовлене необхідністю запобігання порушенням законодавства щодо порядку відчуження землі.