Принятие решения о ликвидации юрлица не приводит к потере им статуса плательщика НДС
Принятие судом решения о прекращении юридического лица — плательщика налога на добавленную стоимость не означает автоматической потери таким лицом статуса плательщика налога на добавленную стоимость и не лишает правового значения выданные по таким хозяйственным операциям налоговые накладные. На эти и другие сложности с выплатой и компенсацией НДС обратил внимание в своем разъяснении Высший административный суд.
Доказывание фальсификаций
Об отсутствии реального характера операций, на основании которых определены суммы налогового кредита или бюджетного возмещения, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа. В частности, о наличии таких обстоятельств свидетельствует:
- невозможность осуществления плательщиком налога указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг;
- неосуществление лицом, которое указано как производитель товара, предпринимательской деятельности;
- отсутствие у плательщика налога необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспорта;
- учет с целью налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением права на налоговый кредит или бюджетное возмещение, если для данного вида деятельности также нужны осуществление и учет других хозяйственных операций;
- осуществление операций с товарно-материальными ценностями, которые не производились или не могли быть произведены в объеме, указанном плательщиком налога в документах по учету.
Проблема — в контрагенте
Изучение материалов судебных дел показало, что в судебной практике имеют место определенные трудности при решении вопроса о необходимости привлечения к участию в делах даной категории контрагента истца, поскольку спорное решение основывается на правовой оценке хозяйственной операции при участии истца и его контрагента.
При решении указанного вопроса судам следует руководствоваться следующим.
В соответствии со ст.10 закона «О налоге на добавленную стоимость» и стст.1, 4 закона «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» ведение налогового учета возложено на каждого отдельного плательщика налога. При этом такой плательщик несет самостоятельную ответственность за нарушение правил ведения налогового учета, и она не может автоматически распространяться на третьих лиц, в частности на его контрагентов.
Исходя из указанного, нарушения, допущенные одним налогоплательщиком при отражении в налоговом учете определенной хозяйственной операции, по общему правилу, не влияют на права и обязанности другого налогоплательщика.
Исключение из данного правила могут составлять случаи, когда нарушение правил налогообложения основывается на совершении субъектами хозяйствования ничтожных сделок с целью, противоречащей интересам государства и общества (ч.1 ст.207 Хозяйственного кодекса и ст.228 Гражданского кодекса).
В таком случае налоговый орган не должен обращаться в административный суд с отдельным иском о признании такой сделки недействительной. Орган государственной налоговой службы имеет право предъявить иск о взыскании в доход государства с заключивших ничтожную сделку лиц полученного ими для осуществления такой сделки с применением ч.1 ст.208 ХК или определить налогоплательщику налоговое обязательство по результатам проверки, указав на ничтожность сделки в акте проверки со ссылкой на ч.1 ст.207 ХК и ст.228 ГК.
В первом случае ответчиками в административном суде, как правило, выступают все стороны ничтожной сделки, в связи с чем нет необходимости привлекать для участия в деле третьих лиц.
Не исключено, что во втором случае возникнут основания считать, что установление налоговым органом факта ничтожности сделки может одновременно влиять на права и обязанности другого налогоплательщика, который был участником соответствующей операции.
Это объясняется тем, что, по общему правилу, ничтожная сделка не порождает правовых последствий, поэтому подлежит исключению из налогового учета. При этом исключение ничтожной сделки из налогового учета должно происходить у всех участников такой сделки, а не лишь у того, которому на конкретный момент начислены налоговые обязательства по результатам налоговой проверки.
Следовательно, установление во время судебного разбирательства факта ничтожности сделки на основании ч.1 ст.207 ХК и ст.228 ГК, что отображается в мотивировочной части судебного решения, может повлиять на права и обязанности других участников такой сделки. В частности, у других ее участников может появиться обязанность исключить из своего налогового учета все данные, внесенные в такой учет по результатам совершения ничтожных сделок.
В свою очередь в соответствии с ч.2 ст.53 Кодекса административного судопроизводства третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований на предмет спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика в любое время до окончания судебного разбирательства, если решение по делу может повлиять на их права, свободы, интересы или обязанности. Они могут быть привлечены к участию в деле также по ходатайству лиц, участвующих в деле, или по инициативе суда.
Исходя из приведенного, в некоторых случаях, в виде исключения, другие участники сделки, ничтожность которой может быть установлена во время судебного разбирательства, могут вступить в дело или быть привлечены к участию в деле о признании противоправными решений налогового органа, вынесенных со ссылкой на ничтожность соответствующей сделки, как третьи лица без самостоятельных требований.
Решение о привлечении других сторон соответствующих сделок как третьих лиц должно приниматься в каждом конкретном случае с учетом обстоятельств данного административного дела.
Разница убытков
Изучение материалов судебных дел позволило сделать вывод, что в отдельных случаях некоторые плательщики налога злоупотребляют убыточными операциями с целью занизить сумму налоговых обязательств с налога на добавленную стоимость за отчетный период за счет безосновательного завышения сумм налогового кредита.
Судам следует обращать внимание на такие случаи и тщательно изучать фактические обстоятельства, которые могут свидетельствовать о намеренном занижении доходности отдельных операций или безосновательном завышении сумм налогового кредита некоторыми плательщиками налога.
В частности, в таких случаях следует оценивать, предопределены ли убыточные операции экономическими или другими причинами (целями делового характера). Так, продажа ранее приобретенного товара по цене ниже, чем цена его приобретения, может быть вызвана попытками плательщика налога избежать еще больших убытков, связанных с изменением рыночной конъюнктуры, потерей товаром своих полезных свойств в результате длительного хранения, превышением расходов на хранение над возможными потерями от уценки товара, недостаточным профессионализмом или изменениями в кадровом составе персонала налогоплательщика (например, увольнение специалистов по соответствующим направлениям), обоснованной безотлагательной потребностью в оборотных средствах, перепрофилированием или другими существенными изменениями в хозяйственной деятельности налогоплательщика и т.п. Также не исключено осуществление в течение определенного времени убыточных операций с целью укрепления конкурентного положения субъекта хозяйствования на рынке, расширения рынков сбыта и т.п.
В то же время совершение убыточных операций при отсутствии экономических причин, в частности:
- осуществление операций, не характерных для регулярной хозяйственной деятельности плательщика налогов;
- систематическое участие в таких операциях субъектов, которые не отчитываются о налоговых обязательствах и не платят налоги в бюджет;
- осведомленность должностных лиц плательщика налога о недобросовестном характере деятельности контрагентов такого плательщика налога;
- нетипичные для обычной хозяйственной деятельности схемы расчетов, которые могут способствовать непоступлению сумм налога на добавленную стоимость в государственный бюджет;
- явное несоответствие цен на товары или услуги обычному уровню при условии, что налогоплательщик знает рыночную конъюнктуру;
- приобретение товаров у посредников на менее выгодных условиях при наличии прямых деловых связей с производителями и другие подобные обстоятельства — может свидетельствовать о намеренном характере убыточных операций с целью занижения налоговых обязательств с налога на добавленную стоимость.
В свою очередь хозяйственной может быть признана лишь правомерная деятельность плательщика налога, совершаемая именно с целью получения дохода, а не с целью занижения налоговых обязательств.
Злой умысел
Преднамеренные действия плательщиков налога, направленные на занижение налоговых обязательств с налога на добавленную стоимость за счет осуществления заведомо убыточных операций, следует расценивать как выходящие за пределы хозяйственной деятельности.
Поэтому при условии, что будет доказано — участники хозяйственной операции умышленно безосновательно уменьшали налоговые обязательства с налога на добавленную стоимость путем совершения намеренно убыточных операций, суммы этого налога, уплаченные в пределах таких операций, могут быть исключены из состава налогового кредита плательщика налога.
При этом отсутствие судебного решения о признании недействительными хозяйственных обязательств или сделок, скрывающих рассматриваемые действия участников убыточных операций, не должно рассматриваться как безусловное подтверждение правомерности права на налоговый кредит в таких ситуациях.
Выводы суда о намеренном совершении плательщиком налога неправомерных действий, сделанные на основании установленных в деле фактических обстоятельств, могут быть положены в основу решений судов об отказе в признании неправомерными налоговых уведомлений-решений, которыми налоговые органы уменьшили сумму бюджетного возмещения или осуществили доначисление налоговых обязательств с налога на добавленную стоимость.
При этом обязанность доказывать обстоятельства, свидетельствующие о намеренном совершении плательщиком налога заведомо убыточных операций с целью уменьшения налоговых обязательств с налога на добавленную стоимость, возлагается на налоговые органы в соответствии с ч.2 ст.71 КАС.
Как пример можно привести дело по иску ООО «Т.» к ГНИ в Соломенском районе г.Киева о признании недействительным налогового уведомления-решения (определение ВАС от 20.03.2008). Обосновывая судебное решение, ВАС отметил следующее.
Статья 62 ХК предусматривает, что субъект ведения хозяйствования, который по своим признакам является предприятием, самостоятельно осуществляет любые виды хозяйственной деятельности, если они не запрещены законодательством и отвечают целям, предусмотренным уставом предприятия.
Ценовой расчет
Согласно определению, приведенному в ХК, цена (тариф) является формой денежного определения стоимости продукции (работ, услуг), которую реализуют субъекты хозяйствования.
Субъекты хозяйствования могут использовать в хозяйственной деятельности свободные цены, государственные фиксированные цены и регулируемые цены — предельные уровни цен или предельные отклонения от государственных фиксированных цен.
В соответствии со ст.190 ХК свободные цены определяются субъектами хозяйствования на все виды продукции (работ, услуг) самостоятельно при согласии сторон, а во внутрихозяйственных отношениях — также по решению субъекта хозяйствования. Исключение составляют виды продукции (работ, услуг), на которые установлены государственные цены.
Что касается товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, которые залежались (не имеют сбыта более чем 3 месяца) и не пользуются спросом у потребителей, а также таких товаров и продукции, которые частично потеряли свое первоначальное качество, и избыточных товарно-материальных ценностей, то в соответствии с п.1 Положения о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и избыточных материальных ценностей, утвержденного приказом Минэкономики и Минфина от 15.12.1999 №149/300, проводится уценка таких товаров и продукции.
Согласно п.25 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденного приказом Минфина от 20.10.1999 №246, запасы отображаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась либо они испорчены, устарели или по каким-либо иным причинам не имеют первоначально ожидаемой экономической выгоды.
В соответствии с п.4 указанного положения под чистой стоимостью реализации понимается ожидаемая цена реализации запасов при условии обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и сбыт. Разница между первоначальной стоимостью запасов и их чистой стоимостью является суммой уценки материальных активов.
Действующее законодательство гарантирует субъектам хозяйствования свободное осуществление хозяйственной деятельности на свой риск и дает возможность самостоятельно определять стоимость продукции, которую предусматривается продать.
При этом законодательно закреплен запрет государственным органам вмешиваться в хозяйственную деятельность предприятий, кроме случаев, предусмотренных законодательными актами.
Недостижение цели — получение прибыли не может считаться нарушением требований действующего законодательства при условии, что судами была проверена экономическая целесообразность указанных действий и установлено, что 26.12.2003 истец принял участие в тендере, который проводился банком на условиях поставки огнеупорной продукции ОАО «Д.».
Руководствуясь экономической ситуацией на момент реализации, спросом на данную продукцию на рынке, а также тем, что ОАО «Д.» является одним из основных потребителей огнеупорной продукции и обеспечивает 7% валового дохода ООО «Т.», истцом принято решение выставить цены на некоторую продукцию ниже цены приобретения.
Учитывая, что на продукцию, которая была объектом вышеупомянутых договоров, заключенных истцом, государственные цены и тарифы не установлены, а также то, что законодательством, действующим на момент спорных правоотношений, не предусмотрен запрет на продажу товаров по цене ниже закупочной без обязательной уценки товаров, которые не ставят в зависимость от уценки товаров порядок налогообложения хозяйственных операций и экономической целесообразности, осуществленной истцом указанной хозяйственной операции, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии в действиях ООО «Т.» нарушений требований законодательства о ценах и ценообразовании.
Судами установлено, что истцом налоговый кредит сформирован с учетом положений пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 закона об НДС и требований пп.7.4.5 ст.7 указанного закона, который содержит запрет включать в состав налогового кредита сумму уплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями (другими подобными документами согласно пп.7.2.6 этого пункта).
Незыблемый статус
Вопрос аннулирования свидетельства плательщика налога на добавленную стоимость определен в п.9.8 ст.9 закона «О налоге на добавленную стоимость». В частности, в соответствии с указанным законом приказом ГНАУ от 1.03.2000 №79 утверждено Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, зарегистрированное в Минюсте 3.04.2000 №208/4429.
В результате обобщения судебной практики относительно решения указанной категории споров выявлены отдельные ошибки, которые допускались судами при решении вопроса о правомерности подтверждения формирования налогового кредита налога на добавленную стоимость налоговыми накладными, выданными субъектом предпринимательской деятельности, свидетельство о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость которого признано судом недействительным с момента его регистрации.
В соответствии с п.9.8 ст.9 закона об НДС регистрация лица как плательщика налога на добавленную стоимость действует до даты ее аннулирования.
Этому положению отвечают предписания п.25 Положения о реестре плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 1.03.2000 №79.
В связи с этим судам следует учитывать, что принятие решения о ликвидации юридического лица не влечет за собой потери таким юридическим лицом статуса плательщика налога на добавленную стоимость независимо от того, кем принято такое решение.
Следовательно, принятие судом решения о прекращении юридического лица — плательщика налога на добавленную стоимость, в частности в связи с недействительностью его учредительных документов, не означает автоматической потери таким лицом статуса плательщика налога на добавленную стоимость и не лишает правового значения выданные по таким хозяйственным операциям налоговые накладные.
Примером этой позиции может служить дело по иску Отдела государственной службы охраны при УМВД в Херсонской области к ГНИ в г.Херсоне об отмене налогового уведомления-решения (определение от 7.04.2009).
Согласно пп.«б» п.9.8 ст.9 закона о НДС аннулирование регистрации лица как плательщика налога на добавленную стоимость происходит, в частности, в случае, если ликвидационная комиссия плательщика налога, объявленного банкротом, заканчивает работу или плательщик налога ликвидируется по собственному желанию или по решению суда (физическое лицо будет лишено статуса субъекта хозяйствования); согласно абз.8 этого пункта аннулирование регистрации на основаниях, определенных в пп.«б» — «г» этого пункта, осуществляется по инициативе налогового органа или такого лица.
При применении указанных положений следует иметь в виду, что в случае ликвидации юридического лица аннулирование регистрации по инициативе налогового органа возможно лишь, если юридическое лицо исключено из единого госреестра.
До такого исключения аннулирование регистрации осуществляется только по инициативе юридического лица (в лице ликвидационной комиссии, ликвидатора, органа управления юридического лица, если на него возложено выполнение функций комиссии по прекращению юридического лица).
До аннулирования регистрации статуса плательщика налога на добавленную стоимость лицо, находящееся в процессе ликвидации, имеет право и обязано в соответствующих случаях выдавать налоговые накладные на общих основаниях.
Только после записи
В результате изучения судебной практики установлены случаи преждевременного аннулирования регистрации плательщика налога на добавленную стоимость. Примером может служить дело по иску ЗАО «С.» к Харьковской объединенной государственной налоговой инспекции о признании недействительными актов об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость в связи с внесением государственным регистратором в журнал учета регистрационных действий судебного решения о прекращении юридического лица (определение ВАС от 27.11.2008).
Решая спор, суды всех инстанций пришли к выводу, что Харьковская объединенная государственная налоговая инспекция преждевременно аннулировала регистрацию плательщика налога на добавленную стоимость, учитывая следующее.
В соответствии со ст.33 закона «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» юридическое лицо прекращается в результате передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам — правопреемникам в результате слияния, присоединения, разделения, преобразования (реорганизации) или ликвидации по решению, принятому учредителями (участниками) юридического лица или уполномоченным ими органом, по судебному решению или по решению органа государственной власти, принятым в случаях, предусмотренных законом. При этом юридическое лицо прекращается с даты внесения в единый государственный реестр записи о государственной регистрации прекращения юридического лица.
Статьей 38 данного закона определено, что суд, принявший решение относительно прекращения юридического лица, которое не связано с его банкротством, в день вступления такого решения в законную силу направляет его копию государственному регистратору по местонахождению юридического лица для внесения в единый государственный реестр записи о судебном решении. Дата поступления соответствующего судебного решения вносится государственным регистратором в журнал учета регистрационных действий.
Подпунктом «б» п.9.8 ст.9 закона «О налоге на добавленную стоимость» предусмотрено, что регистрация действует до даты ее аннулирования, происходящего, в частности, в случае, если ликвидационная комиссия плательщика налога, объявленного банкротом, заканчивает работу или плательщик налога ликвидируется по собственному желанию или по решению суда (физическое лицо будет лишено статуса субъекта хозяйствования).
Судами изучена справка ЕГРПОУ (Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины) и установлено, что на момент обращения в суд ЗАО «С.» было введено в единый государственный реестр, а в соответствии с ч.5 ст.111 Гражданского кодекса юридическое лицо является ликвидированным со дня внесения в единый государственный реестр записи о его прекращении.
Комментарии
К статье не оставили пока что ни одного комментария. Напишите свой — и будете первым!