Соглашение с одним неизвестным

Является ли факт фиктивности контрагента достаточным для лишения плательщика права на налоговый кредит

К написанию этой статьи автора побуждали последние тенденции практики Верховного Суда из рассмотрения налоговых споров, а именно — принятие постановления от 22.09.2015 по делу, рассматриваемому по иску одной из сетей супермаркетов к ГНИ. В деле содержится интересный вывод, который может в корне изменить судебную практику, преобладающую в админсудах до этого времени.

Підпис із запереченням

Справа стосується поширеної в Україні ситуації, коли податкові накладні підписано невідомими особами. При цьому офіційні (зазначені в реєстраційних даних) посадові особи контрагента заперечують свою причетність до створення та діяльності підприємства. Тобто маємо ознаки фіктивного підприємництва в розумінні ст.55¹ Господарського кодексу.

В подібних випадках органи контролю наполягали на тому, що всі документи, складені від імені фіктивної юридичної особи, не породжують жодних правових наслідків. Адже фіктивність суб’єкта господарювання свідчить про відсутність у будь-яких осіб повноважень щодо складання і підписання первинних документів. Відповідно, такими документами не може підтверджуватися право на податковий кредит, незалежно від змін у складі активів учасників господарської операції.

Як правило, адмінсуди оцінювали таку ситуацію з огляду на те, чи мала місце господарська операція, на підставі якої формувалися дані податкового обліку, і чи не позбавлена ця операція ділової мети. Обставина щодо підписання податкових накладних враховувалася в сукупності з іншими і як самодостатня підстава для невизнання права на податковий кредит не розглядалася.

Одна з подібних справ була предметом слухання ВС. У постанові від 22.09.2015 зазначено: «У ході розгляду справи суди попередніх інстанцій установили, що засновник і директор ТОВ, якого визнано винним у скоєнні злочину, передбаченого ч.1 ст.205 Кримінального кодексу («Фіктивне підприємництво»), (…) заперечує свою участь у створенні та діяльності цього товариства, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів».

Також у ВС нагадали, що в його постанові від 5.03.2012 (справа №21-421а11) міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, котрі стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть уважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, що посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення зазначених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Отже, йдеться в постанові Суду, оскільки у справі, яка розглядається, наявні відомості про те, що засновник та директор ТОВ (контрагент мережі супермаркетів) заперечує свою участь у його створенні та діяльності, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, то перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору.

Прикметно, що ВС при цьому посилається на інше своє рішення — постанову від 5.03.2012 у справі, порушеній за позовом іншої компанії до ДПІ. Тоді ВС зазначав, що під час розгляду справи суди попередніх інстанцій установили, що товариства, податкові накладні яких стали підставою для формування податкового кредиту, зареєстровані в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій і Реєстрі платників податку на додану вартість за зверненням невстановлених осіб від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів. Отже, зазначав Суд, виписані від їх імені податкові накладні не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, а тому віднесення вказаних у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

«Таким чином, висновок ВАС у справі, що розглядається, про протиправність донарахування позивачу податкових зобов’язань з податку на прибуток та ПДВ, який зроблений з посиланням на те, що сама лише наявність у ТОВ «Нафта» податкових накладних, виписаних від імені його контрагентів, є достатньою підставою для включення сум ПДВ до податкового кредиту, не грунтується на правильному застосуванні норм матеріального права», — йшлось у постанові Суду.

Як указували фахівці, думку про відсутність повноважень щодо підписання первинних документів від імені контрагентів позивача у розглядуваній справі та неможливість їх уважати належно оформленими документами ВС наводив як опис установлених у справі обставин, а не як правову позицію. Це можна пояснити тим, що всі відповідні висновки в розглядуваній постанові викладено після слів «у ході розгляду справи суди попередніх інстанцій установили».

Водночас абзацом нижче ВС сформулював твердження, яке багатьма юристами сприймалося як правова позиція: «сама лише наявність… податкових накладних, виписаних від імені його контрагентів, є достатньою підставою для включення сум ПДВ до податкового кредиту, не грунтується на правильному застосуванні норм матеріального права». В цьому абзаці без посилань на обставини справи йдеться про застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що, власне, і має становити зміст правової позиції ВС.

Вердикт особливого значення

Виявилося, що ВС інакше бачить зміст правової позиції у справі №21-421а11. Саме це відображено в постанові від 22.09.2015. Найвища судова інстанція наполягає на тому, що будь-які документи, виписані від імені осіб, що заперечують причетність до діяльності суб’єкта господарювання, не мають юридичної сили, не посвідчують придбання активів і не можуть підтверджувати право на податковий кредит. Причому фактичне здійснення самої господарської операції, як можна здогадатися зі змісту постанови, що аналізується, не має жодного значення.

Неважко передбачити, що робота органів контролю після імплементації цих висновків ВС у судову практику зводитиметься саме до встановлення факту фіктивності контрагента, наприклад через пояснення певних осіб про відсутність у них наміру провадити господарську діяльність під час заснування підприємства. При цьому не потрібно збирати докази про реальний рух активів, про їх використання у господарській діяльності, існування ділової мети тощо. Все буде просто: контрагент фіктивний, отже, не має права на податковий кредит. Мрія податківців стане реальністю! І завітати «з відповідним сюрпризом» до платника податків, який і гадки не мав про протиправний характер діяльності його контрагента, можна буде будь-якої миті, навіть за кілька років після проведення господарської операції.

Наскільки є обгрунтованим наведений вище висновок ВС? Чи є факт фіктивності контрагента достатнім для позбавлення платника податку права на податковий кредит? В українському податковому законодавстві відсутні норми, які дозволяють зробити саме такий висновок.

Якими насправді є правові наслідки фіктивності суб’єкта господарювання? Відповідь на це питання містить ч.1 ст.55¹ ГК. Єдиним передбаченим законом наслідком є виникнення підстав для припинення юридичної особи та для визнання недійсними її установчих документів. Водночас розглянута норма не ставить питання про недійсність інших юридичних дій, учинених таким суб’єктом, а також не говорить про відсутність будь-яких наслідків його діяльності. Причому така ліквідація проводиться в загальному порядку, без жодної вказівки на те, що всі вчинені від імені фіктивного суб’єкта господарювання юридичні дії є нікчемними.

Проте ст.18 закону «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб—підприємців» містить чіткий припис про те, що відомості, які підлягають унесенню до ЄДР і були внесені до нього, вважаються достовірними й можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Водночас ч.2 цієї ж статті визначає: якщо відомості, які підлягають внесенню до реєстру, є недостовірними й були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі в разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

До реєстру вносяться відомості щодо наявності юридичної особи та існування в неї керівників. Відповідно, навіть недостовірні відомості про суб’єкт господарювання можуть використовуватися іншими особами. Хіба що такі особи були свідомі стосовно факту недостовірності.

Отже, чинне законодавство виходить із принципу публічно-правової легітимації діяльності всіх суб’єктів господарювання. Вони для третіх осіб існують, якщо відповідні дані внесені до ЄДРПОУ. І ніхто не повинен удаватися до перевірки даних, будь-яка особа може сприймати відомості про свого контрагента як достовірні, якщо вони містяться в реєстрі. Такий підхід закладено з метою забезпечення стабільності господарського обороту, коли будь-яка особа має бути впевнена, що придбання нею будь-якого майна не буде поставлене під сумнів через недобросовісну поведінку інших учасників правовідносин.

Тому немає жодних підстав стверджувати, що фіктивність суб’єкта господарювання «автоматично» позбавляє правового значення всі юридичні дії, вчинені від його імені. Просто такий суб’єкт має бути ліквідований, і не більше.

Цікаво, що в законодавстві окремих країн є приклади, коли нормативно врегульовано неможливість формування витрат та/або податкового кредиту на підставі документів, отриманих від фіктивних суб’єктів господарювання. Прикладом є ст.115 кодексу про податки і збори Республіки Казахстан, яка забороняє підтверджувати витрати документами, виданими від імені «лжепредприятий» (мова оригіналу. — Прим. авт.). При цьому чітко вказано, що відповідні документи не можуть слугувати підтвердженням витрат, якщо видані з датою початку злочинної діяльності, визначеної у вироку чи постанові суду. Проте в Україні подібної норми немає, тому відсутні підстави для такого правозастосування.

Суб’єктний склад

Інша проблема: чи завжди визнається неналежним звітний документ, підписаний невідомими особами від імені фіктивного суб’єкта господарювання? І, відповідно, чи може в такому разі існувати право на податковий кредит за цими документами?

На перший погляд, підписання податкових накладних неуповноваженими особами прямо суперечить приписам п.201.1 ст.201 Податкового кодексу. Ця норма прямо вказує на необхідність складання податкової накладної уповноваженою особою. Проте якщо засновник, створюючи фіктивний суб’єкт господарювання, нікого ні на що не уповноважував, то звідки можуть узятися повноваження стосовно її підписання?

Хоча детальніший аналіз указує на те, що такі повноваження має не тільки керівник, а й будь-яка інша особа, уповноважена на здійснення господарської операції. Це випливає з Порядку заповнення податкової накладної в будь-якій з його редакцій, що були чинними в різні часи. Наприклад, п.18 відповідного порядку, який був затверджений наказом Міністерства доходів і зборів від 14.01.2014 №10 і діяв до переходу на електронну форму податкової накладної, встановлено, що всі примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку — продавця.

Хто ж є особою, уповноваженою на здійснення постачання? Відповідь на це запитання можна знайти в ч.2 ст.9 закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою первинні та зведені облікові документи повинні мати, зокрема, такий реквізит, як особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису, або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Зауважте, конструкція аналізованої норми містить поняття «особа, яка брала участь у здійсненні господарської операції». Отже, саме ця особа і є повноважною на підписання звітних документів, у тому числі тих, які згідно зі ст.44 ПК є підставою для ведення податкового обліку, зокрема і щодо ПДВ. Причому саме особа, яка склала і підписала первинний документ, несе відповідальність за достовірність наведених у такому документі даних. Хіба може нести відповідальність неуповноважена особа? Погодьтеся, це нонсенс.

Отже, зі змісту норм податкового законодавства можна зробити висновок, що повноваження стосовно постачання товарів чи послуг має будь-яка особа, котра фактично здійснює відповідну операцію.

При цьому відносини між представниками юридичної особи (зокрема, щодо розподілу повноважень між ними) не повинні впливати на дійсність податкової накладної, оскільки вона не є тим документом, який установлює підстави для виникнення права власності, володіння чи інших цивільних прав. Водночас саме для підтвердження волі на укладення певних правочинів має значення факт наявності повноважень у представника діяти від імені юридичної особи. Натомість податкова накладна має слугувати виключно підтвердженням фактичного руху активів від однієї особи до іншої, безвідносно до цивільно-правових підстав такого руху.

Крім того, навіть у цивільно-правових відносинах існує інститут схвалення фактичними діями правочину, укладеного від імені сторони не уповноваженою на це особою. У разі постачання товару від імені фіктивного суб’єкта господарювання як схвалення відповідної господарської операції може розглядатися і прийняття коштів на оплату товару, і його фактична доставка.

До того ж з 1.01.2011 в Україні запроваджено обов’язкову реєстрацію податкових накладних. При цьому з 2015 року податкові накладні існують виключно в електронній формі. І підписуються вони електронним цифровим підписом, який видається на підставі договору між платником податків та органом контролю. Автентичність цього підпису щоразу перевіряється під час кожної реєстрації податкової накладної. Виникають питання: яким чином невстановленим та неуповноваженим особам від імені фіктивного суб’єкта господарювання вдалося отримати електронний цифровий підпис і завдяки цьому успішно реєструвати податкові накладні, на складання яких у цих осіб не було нібито жодних повноважень? І чому контролюючий орган  може реєструвати податкові накладні, видані від імені фіктивного суб’єкта господарювання, а платник податків не має при цьому права на податковий кредит? Виходить, що держава неспроможна перевірити повноваження осіб, які реєструють податкові накладні, а платник податків повинен це робити?

Також варто зважати на те, що від імені фіктивного суб’єкта господарювання завжди діють його фактичні засновники та керівники. У відповідних вироках та постановах ці люди зазвичай фігурують як невстановлені особи. Але саме ці особи, як правило, і складають певні документи, а подекуди навіть здійснюють фактичне постачання товарів тощо. З огляду на норми цивільного законодавства цих осіб ніхто на здійснення операцій не уповноважував, але за зовнішніми ознаками вони цілком могли поводити себе як належні представники відповідної юридичної особи: мали при собі печатку, статутні документи, мали право підпису банківських документів тощо. І яким чином сумлінний платник податку мав пересвідчитися у відсутності в цих осіб повноважень на здійснення господарської операції?

Європейська практика

Тут ми підходимо до ключового питання: якими мають бути правові наслідки складання та підписання податкової накладної особою, яка за зовнішніми ознаками мала повноваження на здійснення господарської операції й фактично її здійснювала, але формально не мала діяти від імені певного суб’єкта господарювання? Кого, зрештою, мають зачіпати негативні наслідки цього? Чітку й однозначну відповідь на це запитання дає практика Європейського суду з прав людини.

Як зазначено в п.38 його рішення від 9.01.2007 у справі «Інтерсплав проти України»: «Коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, допущені конкретною компанією, вони можуть ужити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження уряду щодо загальної практики відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, котрі вказували б на те, що заявник був безпосередньо причетний до таких зловживань» .

Отже, на думку ЄСПЛ, відмова в підтвердженні права на бюджетне відшкодування ПДВ може грунтуватися на встановленні зловживань з боку саме того платника податку, який формував суми бюджетного відшкодування.

Загальновідомим також є рішення ЄСПЛ у справі «Булвес» АД проти Болгарії», де наголошується на індивідуальній юридичній відповідальності за податкові правопорушення, зокрема за несплату контрагентом ПДВ.

Таким чином, позбавлення права на податковий кредит або бюджетне відшкодування може бути застосоване саме до того платника податків, який припустився помилок, а не до іншої особи.

Цей принцип підлягає застосуванню також при оцінці правомірності посилання в податковому обліку платника податків на податкові накладні, складені та видані суб’єктом господарювання з ознаками фіктивності. Виходячи з правових позицій ЄСПЛ, відповідальність за неналежне складення податкової накладної повинен нести саме той платник податків, який допустив відповідне порушення, якщо податковим органом не доведена причетність іншого платника податків до протиправної діяльності недобросовісної особи. При цьому визначальним критерієм для підтвердження права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування є реальність господарської операції.

Цікаво, що раніше такої позиції дотримувався і ВС, зокрема в постанові від 21.01.2011 №40/11. Так, судді звертають увагу, що наявність у позивача податкових накладних, виданих невідомими особами, за умови встановлення судом факту нездійснення господарських операцій, не є безумовною підставою для віднесення зазначених у цих накладних сум до податкового кредиту. «Неналежним чином оформлена (підписана невідомою особою) податкова накладна не може бути підставою для нарахування податкового кредиту за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність наданої послуги», — сказано в постанові.

Таким чином, ВС виходив із залежності між складанням податкової накладної та реальністю господарської операції, яку ця накладна засвідчує. При цьому Суд акцентував увагу на тому, що підписання податкової накладної невстановленою особою може бути підставою для неврахування податкового кредиту не саме по собі, а лише за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність відповідної господарської операції. Що ж змусило найвищу судову інстанцію відійти від цих висновків?

Підсумовуючи викладене, варто зазначити, що складена з відповідними недоліками податкова накладна не може використовуватися для підтвердження права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, але тільки за умови відсутності факту здійснення господарської операції. В іншому разі можливість формування платником податку податкового кредиту або суми бюджетного відшкодування ПДВ за допомогою отриманих навіть від фіктивної особи контрагентів не виключається, якщо буде підтверджений факт придбання товарів (послуг) від імені фіктивного суб’єкта господарювання. Виняток становить ситуація, за якої буде доведено обізнаність платника податку з протиправним характером діяльності його контрагента.

На жаль, з огляду на останні тенденції судової практики ВС відповідні висновки можуть загубитися. Тому видається, що всій юридичній спільноті варто висловити свою позицію стосовно правозастосування у наведених відносинах. Можливо, окремі правові аргументи спонукають ВС конкретизувати свою позицію у відповідній категорії спорів.

Звісно, боротися із шахрайством потрібно. Але ця боротьба нічого не варта, якщо разом із недобросовісними особами безневинно постраждає бодай один сумлінний платник податків.