Закон і Бізнес


З непрямими методами одна дорога - до суду!

Правові аспекти розгляду справ, пов’язаних із визначенням податкових зобов’язань


Правосуддя, №18 (642) 01.05—10.05.2004
3673

З прийняттям закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-III у господарських судах виокремилася нова категорія спорів за позовами податкових органів про визнання податкових зобов’язань, які нараховані за непрямими методами.
Це — новела нашого законодавства, досить незвична для пересічного громадянина, але відомий спосіб боротьби з несплатою податків для інших держав. Але в національному законодавстві лише незначна кількість правових норм регулює ці відносини, зокрема щодо порядку визначення податкових зобов’язань за непрямими методами.


З прийняттям закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-III у господарських судах виокремилася нова категорія спорів за позовами податкових органів про визнання податкових зобов’язань, які нараховані за непрямими методами.
Це — новела нашого законодавства, досить незвична для пересічного громадянина, але відомий спосіб боротьби з несплатою податків для інших держав. Але в національному законодавстві лише незначна кількість правових норм регулює ці відносини, зокрема щодо порядку визначення податкових зобов’язань за непрямими методами.

Методика замість закону

Можливість застосування визначення суми податкових зобов’язань за непрямими методами передбачено п.4.3 закону №2181-III, який набрав чинності з 1.01.2002. На виконання пп.4.3.3 цього закону постановою КМУ від 27.05.2002 №697 затверджено Методику визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами, в якій зазначено, що вона визначає сукупність взаємопов’язаних способів та прийомів визначення органами державної податкової служби сум податкових зобов’язань, які виникають у зв’язку з провадженням підприємницької діяльності, за непрямими методами. Вказана постанова набрала чинності з 1.07.2002.

Появу методики певною мірою можна назвати несподіванкою. Незадовго до її появи розпорядженням КМУ від 18.05.2002 №271-р було затверджено Заходи щодо впровадження непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань, якими передбачено доручення ДПАУ та іншим органам розробити до 1.06.2002 проект змін до закону №2181-ІІІ задля конкретизації застосування непрямих методів. Це давало підстави стверджувати, що до прийняття відповідного закону непрямі методи не застосовуватимуться. Однак замість відповідного закону була прийнята методика.

Її позитивом є встановлення чіткого переліку податків і зборів, щодо яких може бути застосовано непрямий метод. Великий перелік податків і зборів, наведених у законі «Про систему оподаткування» від 25.06.91 №1251-XII, був звужений до 10. Зокрема, непрямі методи не поширюються на збори до Пенсійного фонду та інші соціальні збори. Це й зрозуміло, оскільки застосовувати непрямі методи мають право тільки податкові органи.

Водночас і методика, і закон №2181-ІІІ містять норму, що забороняє застосування непрямих методів в інших випадках, ніж передбачено в цих документах.

Судячи з усього, на цьому перелік позитивних моментів методики закінчується.

«Віртуальні» зобов’язання

Незважаючи на назву нормативу (методика), в ньому власне самої методики визначення за непрямими методами сум податкових зобов’язань практично немає. Пункт 8 методики №697 передбачає, що визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами може здійснюватися органами державної податкової служби з використанням:

Принципи застосування вказаних 4 методів викладені «скупо» та незрозуміло. Найбільш визначеним є хіба що третій із названих. Решта більше схожа на систему поглядів, що спричинює різноманітні коментарі та роз’яснення.

Зокрема, в методиці не визначаються:

Істотний мінус методики №697 — відсутність мінімальної межі для застосування непрямих методів. Тобто якщо у платника податків, наприклад, немає документа, що підтверджує операцію на суму 10 —
20 грн., до нього можуть бути застосовані непрямі методи (зрозуміло, тільки в межах цієї операції).

Отже, методика №697 більш схожа на перелік заходів, що проводяться в рамках процесу визначення податкових зобов’язань. Тому мало хто з платників податків погоджується із нарахованими таким чином «віртуальними» податковими зобов’язаннями.

Оскарження вже є незгодою

Припустімо, податковою службою на законних підставах застосовано непрямі методи й нараховано певну суму податкових зобов’язань. Що далі?

За методикою №697 результати перевірки оформляються актом, що затверджується особою, яка прийняла рішення про застосування непрямих методів. Такою особою може бути лише керівник податкового органу, і в жодному разі — не його заступник і тим більше не звичайний податковий інспектор.

Далі платнику податків у встановленому порядку направляється податкове повідомлення, в якому, зокрема, вказуються:

Якщо протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення-рішення, платник податків не оскаржив зазначену в повідомленні суму, вона вважається узгодженою і підлягає внесенню до бюджету на загальних підставах.

Згідно з пп.4.3.5 закону №2181-ІІІ суми нарахованих податкових зобов’язань із використанням непрямого методу можуть бути оскаржені в загальному порядку, передбаченому цим законом, тобто в адміністративному або судовому порядку. Водночас відповідно до пп.19.3.6 закону №2181-ІІІ до 1.01.2005 діє правило, згідно з яким якщо платник податків відмовляється узгодити податкове зобов’язання, нараховане з використанням непрямого методу, податковий орган зобов’язаний звернутися до суду з позовом про визнання такої суми податкового зобов’язання.

Отже, якщо платник податків у встановлені законом №2181-ІІІ строки подає первинну скаргу до податкового органу, а останній не задовольнить цю скаргу, податковий орган звертається до суду з позовом про визнання судом суми такого податкового зобов’язання. При цьому обов’язок доведення того, що таке нарахування було зроблено належним чином, покладається на податковий орган. Своєчасне подання скарги призупиняє виконання податкового повідомлення-рішення, і така сума податкового зобов’язання вважається неузгодженою та не підлягає подальшому адміністративному оскарженню.

Призупинення виконання

Проблемним є питання призупинення виконання податкового повідомлення-рішення. Закон №2181-ІІІ встановлює вичерпний перелік випадків, коли повідомлення-рішення вважаються відкликаними. Такої підстави, як відмова платника податків узгодити податкове зобов’язання, визначене податковим органом із використанням непрямого методу, в законі не наведено.

Щоправда, пп.«д» п.6.1 Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, затвердженого наказом ДПАУ 21.06.2001 №253 (у редакції наказу від 27.05.2003 №247, зареєстрованого в Мін’юсті 11.06.2003 за №467/7788) зазначає, що податкове повідомлення вважається відкликаним, якщо платник податків відмовляється
узгодити податкове зобов’язання, нараховане податковим органом з використанням непрямого методу, про що зазначає в заяві (скарзі). Податкове повідомлення вважається відкликаним у день подання платником податків до податкового органу такої заяви (скарги).

Аналіз наявної судової практики свідчить, що після звернення податкового органу до суду з позовом про визнання податковим зобов’язанням суми, визначеної з використанням непрямого методу, платник податків звертається із зустрічним позовом про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

Що доводитиме податкова?

Також в методиці №697 не роз’яснено, що є предметом доказування податковою службою в суді в разі застосування непрямих методів. Логічно припустити, що це не факт ухилення від сплати податків, а розрахунки, зроблені на підставі цієї методики.

Проте при вирішенні таких спорів у суді проблемною стає перевірка розрахунків податкового органу, яка є необхідною. Ці розрахунки складаються фахівцями економістами-бухгалтерами, а в суду відсутні достатні та допустимі заходи їхньої перевірки, оскільки, враховуючи, що непрямі методи передбачають відсутність документів первинного обліку, неможливо призначити судово-бухгалтерську експертизу. Судові експерти просто відмовляються її проводити за таких підстав (враховую, що вони попереджаються про кримінальну відповідальність у разі надання неправдивих висновків).

Крім того, необхідно зазначити, що проблемною є оцінка витрат при застосуванні непрямих методів до підприємств, які є виробниками відповідної продукції, зокрема експериментальних об’єктів. Виникає проблема оцінки судом не лише розрахунків, а й технології виробництва та кількості затратних елементів.

У практиці суду був випадок, коли непрямі методи були застосовані до експериментальних підприємств. Одна річ, коли це спиртовий або цукровий завод, що працював десятиліттями і яких у нас сотні. Можна порівнювати показники використаної електроенергії, води тощо. І зовсім інше — підприємство, у якого немає аналогів в Україні.

Податковим органом було застосовано непрямий метод визначення податкового зобов’язання (коли декларацію подано, а платник не підтверджує розрахунки, зазначені в декларації), зокрема витрати (за оцінкою витрат платника податку) на електроенергію та воду. При цьому взято за основу Тимчасовий регламент на виробництво активованого вугілля. При розгляді цієї справи судова експертиза відмовилася дати свої висновки через відсутність спеціалістів.

***

Підсумовуючи вищевикладене щодо питання визначення податкового зобов’язання із застосуванням непрямих методів, слід враховувати, що пп.4.3.5 закону №2181-III передбачено, що суми податкових зобов’язань можуть бути оскаржені платником податку в загальному порядку, передбаченому вказаним законом (порядок визначено п.5.2), у тому числі — в судовому порядку. Тобто нараховані із застосуванням непрямих методів суми податкових зобов’язань не є остаточними й безспірними. У разі якщо платник не погоджується з їх розміром, він вправі надати свої розрахунки та відповідні докази.

Костянтин ОГОРОДНІК,
провідний спеціаліст статистично-
аналітичного відділу Господарського суду
Хмельницької області


Іменем України

Рішення

За позовом ДПІ до ТзОВ
про визначення суми податкового зобов’язання, нарахованого за непрямими методами в сумі 101561 грн.
та зустрічним позовом ТзОВ до ДПІ
про визнання недійсним рішення ДПІ <…> «Про застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов’язань» та податкового повідомлення-рішення <…> ДПІ про визначення суми податкового зобов’язання по податку на додану вартість в сумі 101561 грн.

Суть справи:

До господарського суду надійшов позов ДПІ до ТзОВ про визнання податковим зобов’язанням суми 101561 грн., визначеної за непрямим методом, визначеної відповідно податковим повідомленням-рішенням ДПІ, предметом якого є податкові зобов’язання з податку на додану вартість загальною сумою 101561 грн., у тому числі 92329 грн. основного платежу, 9232 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

В обгрунтування позовних вимог ДПІ посилається на неналежне застосування норм податкового законодавства відповідачем, а саме:

ТзОВ у відзиві на позов проти позовних вимог заперечує, вважає, що визначення податкових зобов’язань проведене всупереч нормам чинного законодавства та не грунтується на обставинах справи. Підставами своїх заперечень вважає норми пп.4.3.1 п.4.3 ст.4 закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-ІІІ (далі — закон №2181), в порушення яких податковий орган неправомірно дійшов висновку про невідповідність розрахунків, наведених платником податку у декларації, наявним документам обліку, що і стало підставою визначення суми податкового зобов’язання за непрямими методами <…>.

Крім того, підприємство звертає увагу суду на той факт, що під час проведення перевірки працівниками ДПІ не було залучено спеціалістів-технологів, що призвело, на його думку, до прийняття перевіряючими неправомірних (необгрунтованих) висновків про кількість виготовленої продукції.

В зв’язку із цим підприємством подано зустрічну позовну заяву по справі про визнання недійсним рішення ДПІ та податкового повідомлення-рішення ДПІ про визначення суми податкового зобов’язання по податку на додану вартість в сумі 101561 грн., яка прийнята судом до спільного розгляду із первісним позовом, про що винесено відповідну мотивовану ухвалу суду.

ТзОВ в судовому засіданні було порушено клопотання про призначення судово-технологічної експертизи. Ухвалою суду <…> провадження у справі було зупинено та призначено судово-технологічну експертизу, проведення якої доручено<…>.

Супровідним листом <…> справу повернуто без проведеної експертизи в зв’язку із відсутністю у відділені експертів-технологів, спеціалістів з технології виробництва активованого вугілля.

Ухвалою суду <…> провадження по справі було поновлено.

Ухвалою суду<…> по справі призначено судово-технологічну експертизу, проведення якої доручено <…>.

Супровідним листом <…> справу повернуто без проведеної експертизи.

Ухвалою суду <…> провадження по справі було поновлено, справу призначено до розгляду в судовому засіданні.

В судовому засіданні представник ТзОВ наполягав на залученні до участі у справі спеціалістів-технологів згідно з законом «Про наукову і науково-технічну експертизу» від 10.02.95 №51/95-ВР. Для дачі пояснень просив викликати в судове засідання фахівців <…>. Вказане клопотання судом задоволене, про що винесена мотивована ухвала.

Ознайомившись у процесі розгляду справи з наданими сторонами матеріалами справи, які надано ТзОВ, поясненнями на ім’я суду, які були надані під час судового засідання, представник <…> пояснив, що у проведених позаплановою перевіркою розрахунках арифметичних помилок немає. Але перевірка зробила методичну помилку, використовуючи як базові цифри витрати 42 кВт.год. електроенергії та 8 м3 води для одержання 1 т продукту (активованого вугілля). Ці витрати напряму не пов’язані з основним технологічним процесом, і їх зміна в більшу чи меншу сторону не впливає на вихід готової продукції, а впливає лише на її собівартість <…>.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення та заперечення сторін, суд встановив наступне <…>.

Протягом грудня 2002 року — січня 2003 року ДПІ була здійснена позапланова перевірка дотримання вимог законодавства про оподаткування ТзОВ за період <…>. За період перевірки підприємство працювало за спрощеною системою оподаткування (6 відсотків).

Під час проведення перевірки працівники ДПІ дійшли висновку про наявність фактів, коли декларацію було подано, але платник податків не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку.

За даними декларацій, поданих ТзОВ до ДПІ за період, який перевірявся, чиста сума зобов’язань по податку на додану вартість складає 29501 грн. Дана сума під час перевірки була визнана правильною і такою, що відповідає документам обов’язкової звітності. Випадків відхилення перевіряючими не наведено.

Згідно пп.4.3.1 п.4.3 ст.4 закону №2181 у випадках, коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податків не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством, сума податкових зобов’язань може бути визначена за непрямим методом.

Застосування непрямих методів проведено згідно з рішенням <…>, яке прийнято начальником ДПІ на підставі службової записки начальника відділення дослідчих перевірок податкової міліції ДПІ, якою встановлено, що затрати спожитої електроенергії не відповідають затратам, що передбачені типовими техніко-економічними показниками з врахуванням об’ємів випуску готової продукції.

Відповідно до п.8 Методики визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами, затвердженої постановою КМУ від 27.05.2002 №697 (далі — методика), визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами застосовано стосовно податку на додану вартість.

Наслідки позапланової перевірки та застосування непрямих методів викладені в акті перевірки <…>.

На підставі акта перевірки із використанням непрямого методу визначення суми податкового зобов’язання ДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення <…> про визнання суми податкового зобов’язання ТзОВ на загальну суму 214936 грн.

Дане податкове повідомлення-рішення ТзОВ оскаржено до ДПІ згідно з пп.4.3.5 п.4.3 ст.4 закону №2181.

В розгляді скарги брав участь директор ТзОВ, який надав усні та письмові пояснення стосовно виробничого процесу виготовлення активованого вугілля,
супроводжував перевіряючих по виробничих приміщеннях. Також було надано розрахунок виготовлення активованого вугілля з врахуванням витрат електроенергії та води на потреби, що безпосередньо не беруть участі у виробничому процесі <…>.

Підпунктом 19.3.6 п.19.3 ст.19 закону №2181 передбачено, що до 1 січня 2005 року діє правило, за яким, якщо платник податків відмовляється узгодити податкове зобов’язання, нараховане податковим органом з використанням непрямого методу, податковий орган зобов’язаний звернутися до суду з позовом про визнання такої суми податкового зобов’язання <…>.

Досліджуючи надані сторонами докази, наведені представниками сторін міркування та заперечення,
оцінюючи їх в сукупності, судом враховується таке.

Згідно з пп.4.3.1 п.4.3 ст.4 закону №2181 у випадках, коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податків не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством, сума податкових зобов’язань може бути визначена за непрямим методом. Цей метод може застосовуватися також у випадках, коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податків не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством.

Перелік підстав для визначення суми податкового зобов’язання за непрямими методами вичерпний, розширеному тлумаченню на підлягає.

Як слідує із пояснень сторін та матеріалів справи, підприємство підтвердило необхідними документами обліку суму податкового зобов’язання по ПДВ
29501 грн., заявлену в декларації за 9 місяців 2002 року. Недостовірності даних, заявлених в декларації, документам обов’язкової звітності не було виявлено та не було вказано на них в акті перевірки. На вимогу суду представниками ДПІ не було підтверджено документально фактів недостовірності даних, заявлених в декларації, документами обов’язкової звітності.

У п.4.3 ст.4 закону №2181 міститься лише перелік підстав для застосування та вказівка на елементи податкових баз, які беруться для розрахунку податкового зобов’язання щодо конкретного податку, збору (обов’язкового платежу) відповідно до закону.

Тому у п.4.3.3 п.4.3 ст.4 закону №2181 міститься положення, що методика визначення суми податкових зобов’язань за непрямими методами затверджується Кабінетом Міністрів України за поданням центрального податкового органу, погодженим з державним органом, уповноваженим провадити державну регуляторну політику, і є загальною для всіх платників податків.

На виконання пп.4.3.3 п.4.3 ст.4 закону №2181
постановою КМУ від 27.05.2002 №697 затверджена Методика визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами, що визначає сукупність взаємопов’язаних способів та прийомів визначення органами державної податкової служби сум податкових зобов’язань, які виникають у зв’язку з провадженням підприємницької діяльності, за непрямими методами (вказана постанова набрала чинності з 1.07.2002).

Враховуючи зазначене, перевірка із використанням непрямих методів повинна проводитися у відповідності до закону №2181 та методики.

Відповідно до п.2 методики під непрямими методами визначення сум податкових зобов’язань платників податків розуміється визначення сум їх податкових зобов’язань за оцінкою витрат платника податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також оцінкою інших елементів податкових баз, які приймаються для розрахунку податкового зобов’язання щодо конкретного податку, збору (обов’язкового платежу) відповідно до закону. При цьому оцінка елементів податкових баз здійснюється за допомогою інформації, одержаної з джерел інших, ніж звітність або первинні документи.

Всупереч зазначеному положенню, розрахунки податкової інспекції базуються виключно на документах первинної звітності підприємства. За основу були взяті рахунки на оплату використаної електроенергії, виставленні РЕМ, та рахунки на
оплату води. Вода та електроенергія, на які були виставлені рахунки, були фактично використанні та підтверджені бухгалтерською звітністю підприємства за 9 місяців 2002 року.

Тому суд дійшов висновку, що підстав застосовувати непрямі методи визначення податкових зобов’язань, передбачених пп.4.3.1 п.4.3 ст.4 закону №2181, до ТзОВ не було.

Відповідно до п.8 методики, визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами може здійснюватися органами державної податкової служби лише стосовно податку на додану вартість, акцизного збору, податку на прибуток підприємств, податку на доходи фізичних осіб (щодо суб’єктів підприємницької діяльності — фізичних осіб), податку з реклами, рентних платежів, збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, готельного збору, збору за спеціальне використання природних ресурсів і збору за забруднення навколишнього природного середовища з використанням методу економічного аналізу. Метод економічного аналізу базується на взаємозв’язку і взаємозалежності різних економічних показників (валові доходи, валові витрати та інші), які характеризують господарську діяльність платника податків, і застосовується для оцінки таких елементів податкової бази.

При проведенні перевірки встановлено, що фактичні затрати по спожитій електроенергії та воді не відповідають нормам затрат, що передбачені типовими техніко-економічними показниками по випуску готової продукції. Але не були взяті до уваги решта показників затрат виробництва та реалізації продукції (кількість використаної сировини, технічні можливості обладнання, кількість використаної тари тощо).

За базовий документ у розрахунках, проведених із використанням методу економічного аналізу, взяті дані «Техніко-економічних показників» типового технологічного регламенту ТТР У13694429-001-98 «Технологія виробництва високоактивних вуглецевих сорбентів на основі деревини твердолистяних порід».

Суд вважає, що типовий регламент не може бути документом, на підставі якого можна робити економічні розрахунки, оскільки має рекомендуючі, а не остаточні параметри виробництва. Як вказано на стор.40 даного ТТР, він являє собою лише вихідну базу даних для проектування і складання промислового регламенту виробництва активного вугілля деревинного, що здійснюється підприємством. Підприємство знаходиться на стадії становлення і відпрацювання оптимальної технології. Типовий регламент — це основа для створення і запуску підприємства, яке протягом декількох років повинне оптимізувати всі технологічні ланки, мінімізувати витрати і затвердити їх у промисловому регламенті. Лише тоді такі цифри можна було б використовувати для оцінок обсягів виробництва за непрямими методами.

Дослідно-промисловий технологічний регламент ОПРУ В694429-001-98 тимчасовий, строк його дії закінчився у 2001 році <…>.

На кінцевому етапі розробки науково-технічної продукції (чистове оформлення та друкування технологічних регламентів) була допущена технічна помилка в главі 14 «Техніко-економічні показники» в п.14.1 «Норми витрачання сировини, матеріалів та енергоресурсів на
1 т. готової продукції» пп.12, 13, 14 <…>.

За таких обставин суд вважає, що ДПІ не довела правомірність застосування непрямих методів.

Доводи ТзОВ судом приймаються, оскільки вони грунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства України.

Враховуючи наведене, суд дійшов висновку про необхідність задоволення зустрічного позову. В задоволенні первісного позову слід відмовити.

Крім того, відповідно до ст.49 Господарського процесуального кодексу України витрати по сплаті державного мита та витрати на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу покладаються на ДПІ.

На підставі норм матеріального права, передбачених п.4.3, пп.19.3.6 закону №2181, та керуючись стст.2, 4, 12, 33—35, 43, 49, 82—85, 115, 116 ГПК України, суд

ВИРІШИВ:

Зустрічний позов ТзОВ до ДПІ про визнання недійсним рішення ДПI та податкового повідомлення-рішення ДПІ <…> про визначення суми податкового зобов’язання по податку на додану вартість в сумі 101561 грн. задовольнити.

Визнати недійсним рішення ДПІ та податкове повідомлення-рішення ДПІ <…> про визначення податкових зобов’язань з податку на додану вартість загальною сумою 101561 грн., у тому числі 92329 грн. основного платежу, 9232 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

В задоволенні позову ДПІ до ТзОВ про визначення суми податкового зобов’язання, нарахованого за непрямими методами, в сумі 101561 грн. відмовити…

Видати наказ.