Не чекали? А ми прийшли!
Чи є законним проведення документальної планової перевірки під час дії карантину та як діяти платникові?
Чи мають право податкові органи в період дії карантину (з урахуванням установленого мораторію) проводити документальні планові/позапланові перевірки, керуючись постановою Кабінету Міністрів «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3.02.2021 №89? Як платнику захистити свої права в суді в разі незаконних перевірок?
Гарантії на час карантину
Щоб відповісти на вказані питання, зробимо короткий аналіз законодавства.
Відповідно до п.81.1 ст.81 Податкового кодексу посадові особи контролюючого органу мають право почати документальну виїзну перевірку, фактичну перевірку за наявності підстав для їх проведення, визначених цим кодексом, та за умови надання або надіслання у випадках, визначених цим кодексом, документів, указаних у цьому пункті ПК.
Законом «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв’язку з поширенням коронавірусної хвороби» від 30.03.2020 внесено зміни до ПК. Зокрема підрозд.10 розд.ХХ «Перехідні положення» доповнено п.522, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 до 31.05.2020.
Крім того, у ст.522 ПК встановлено, що інформація про перенесення документальних планових перевірок, які на день набрання чинності законом «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіка. Він оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів із дня завершення дії карантину.
У подальшому законом «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 №591-IX встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, під дію мораторію, передбаченого вказаною нормою ПК, підпадають планові перевірки.
Нагадуємо, що відповідно до постанови КМ від 9.12.2020 №1236 установлено карантин на території України. Потім його неодноразово продовжено. Наразі постановою КМ від 9.12.2020 №1236 (зі змінами, внесеними постановою КМ від 22.09.2021 №981) установлено карантин до 31.12.2021.
Таким чином, згідно з ПК та внесеними змінами до нього проведення документальної планової перевірки під час дії карантину є порушенням ст.522 ПК та, відповідно, незаконним.
Суперечлива постанова
Разом з тим на підставі «Перехідних положень» закону, яким уносилися зміни до закону «Про Державний бюджет України на 2020 рік», Уряд прийняв постанову від 3.02.2021 №89.
Чому депутати вирішили в перехідні положення бюджетного закону помістити відповідну норму — окреме питання. Але так у законодавстві з’явилася норма про те, що КМ має право «скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи».
Тож, отримавши від Верховної Ради в такий спосіб повноваження, КМ постановою №89 вирішив «скоротити строк дії обмежень, установлених п.522 підрозд.10 розд.ХХ «Перехідні положення» ПК, у частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши перевірки юридичних осіб, зокрема документальні перевірки з дотриманням вимог п.77.4 ст.77 ПК.
Разом з тим відповідно до п.2.1 ст.2 ПК зміни положень ПК може відбуватися виключно шляхом внесення змін до самого кодексу. Утім, указаного здійснено не було, і норма ст.522 ПК щодо мораторію на проведення документальних планових перевірок діє й станом на теперішній час.
Таким чином, маємо ситуацію, коли разом з положеннями ПК про мораторій зі ст.522 ПК, діє й постанова КМ, яка містить правові норми, що суперечать положенням, закладеним у тілі ПК.
Презумпція правомірності дій платника
Однак у ПК є норма, яка вказує на те, як слід діяти в такій ситуації. Так, згідно з п.5.2 ст.5 ПК в разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам і положенням цього кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення саме ПК.
Крім того, відповідно до пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку. Тобто в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника, так і контролюючого органу, вважається, що дії першого є правомірними.
Таким чином, згідно з п.5.2 ст.5 ПК в ситуації, коли положення постанови КМ №89 суперечить положенням ст.522 ПК для регулювання відносин оподаткування (контролю за правильністю нарахування та сплати податків), повинні застосовуватися положення ст.522 ПК. Тобто планова документальна перевірка платника має здійснюватися після закінчення дії карантину, встановленого Урядом. Нагадаємо, що строк дії карантину наразі встановлений до 31.12.2021.
Судова практика з такої категорії спорів також складається на користь платників податків.
До прикладу, постановою Шостого ААС від 22.09.2021 у справі №580/2133/21 було скасовано рішення суду першої інстанції, а позов підприємства про визнання протиправним та скасування наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки під час мораторію — задоволено. Ухвалою Верховного Суду від 4.11.2021 контролюючому органу було відмовлено у відкритті касаційного провадження.
Належний спосіб захисту
Отже, у суб’єктів господарської діяльності виникає логічне запитання: чи допускати контролюючий орган до перевірки?
На моє глибоке переконання, до перевірки слід допускати. Інакше в контролюючого органу з’являються підстави застосування ст.94 ПК і накладання арешту на майно платника.
Разом з тим, якщо допустити до перевірки, то відповідно до останньої судової практики наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, він не оскаржується окремо, а відповідні порушення можуть бути покладені в основу прийнятого податкового повідомлення-рішення за наслідками перевірки.
До прикладу, Велика палата ВС у постанові від 8.09.2021 у справі №816/228/17 зазначила: «У разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийняті податкові повідомлення рішення чи інші рішення, то наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту порушеного права платника податків, оскільки подальше оскарження наказу не може призвести до відновлення такого порушеного права. І належним способом захисту порушеного права платника в такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатом перевірки».
Тож неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову. Але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідком такої перевірки. При цьому, за висновками тієї ж ВП ВС, підставами для оскарження рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення чи проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об’єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Оскаржуємо наслідки
З огляду на це вбачається, що слід документувати порушення при проведенні перевірки з урахуванням принципу належності й допустимості доказів, закріпленого Кодексом адміністративного судочинства. Адже такі докази зможуть бути використані в подальшому при зверненні до суду. Наприклад, в акті перевірки представникам підприємств слід чітко зазначати підстави незгоди й допущені порушення контролюючого органу.
У постанові Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 у справі №816/17123/18 закладені такі правові позиції: «Недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов’язком платника, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати в залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист».
Незалежно від прийнятого рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому її наслідки у вигляді ППР чи інших рішень, платник не позбавлений можливості посилатися на процедурні порушення контролюючого органу щодо проведення (призначення) перевірки якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень.
При цьому саме таким підставам позову, за їх наявності, адміністративні суди повинні давати правову оцінку в першу чергу. А в разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть за собою протиправність рішення, суд переходить до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового чи іншого законодавства.