Закон і Бізнес


Квартири у новобудові


№48 (1502) 28.11—04.12.0202
3280

Переоформлення права власності на фізичних осіб, у розумінні норм ПК, не буде вважатися операцією з першого постачання житла, а тому звільняється від оподаткування ПДВ. Такий висновок зробив ВС в постанові №826/6329/16, текст якої друкує «Закон і Бізнес».


Верховний Суд

Іменем України

Постанова

6 листопада 2020 року                                  м.Київ                               №826/6329/16

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача — ГОНЧАРОВОЇ І.А.,
суддів: ОЛЕНДЕРА І.Я., ХАНОВОЇ Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця Особи 1 на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 30.06.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2016 у справі за позовом ФОП Особи 1 до Вишгородської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій,

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2016 року ФОП Особа 1 звернувся до суду з позовом до Вишгородської ОДПІ, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.01.2016 №* і №**, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25.01.2016 №Ф* та рішення від 25.01.2016 №* про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Особа 1 здійснював продаж об’єктів нерухомого майна (квартир) як фізична особа — громадянин, у зв’язку з чим отриманий позивачем дохід не пов’язаний із провадженням підприємницької діяльності, тому не підлягає оподаткуванню як дохід фізичної особи — підприємця. Також позивач зазначив про порушення контролюючим органом законодавчо встановленого порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

ОАСК постановою від 30.06.2016, залишеною без змін ухвалою КААС від 13.09.2016, відмовив у задоволенні адміністративного позову.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що, незважаючи на те що продаж нерухомого майна позивач здійснив як фізична особа, вказана діяльність за своїм характером є підприємницькою, оскільки має всі ознаки такої діяльності, зокрема носить систематичний характер та має на меті отримання прибутку, тому цю діяльність не можна кваліфікувати як таку, що мала на меті задоволення виключно власних (особистих) потреб громадянина — Особи 1.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

На обґрунтування касаційної скарги Особа 1 зазначає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають обставинам справи, оскільки продаж нерухомого майна останній здійснював виключно як фізична особа — власник об’єктів нерухомого майна, що підтверджується свідоцтвами про право власності на нерухоме майно, а не як ФОП. При здійсненні кожної угоди продажу квартир впродовж 2014 року позивач сплачував податок з відчуження нерухомості в порядку, визначеному п.172.2 ст.172 Податкового кодексу, що підтверджується копіями квитанцій. При цьому протягом вказаного періоду (2014 рік) позивач не займався підприємницькою діяльністю як суб’єкт господарювання, а тому не має жодних зобов’язань щодо сплати податків від такої підприємницької діяльності, що відображено в податковій звітності.

Крім того, у доповненні до касаційної скарги скаржник наголошує на тому, що суди не надали належної правової оцінки його доводам щодо порушення контролюючим органом порядку призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки; суд першої інстанції застосував положення п.79.2 ст.79 ПК без урахування висновку Верховного Суду України щодо застосування норми права у подібних правовідносинах. Так, суди не врахували, що Вишгородська ОДПІ не надсилала на адресу позивача жодного письмового запиту із вимогою надати пояснення та їх документальні підтвердження, а також провела документальну позапланову невиїзну перевірку без належного повідомлення Особи 1 про проведення такої перевірки до її початку.

Позивач зазначає, що суди також мали врахувати положення пп.197.1.14 п.197.1 ст.197 ПК під час розгляду цієї справи, оскільки операції з продажу квартир фізичним особам не є операціями з першого постачання житла, а тому не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість.

ВАС ухвалою від 8.11.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ФОП Особи 1.

Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 23.11 до 27.11.2015 Вишгородська ОДПІ на підставі наказу від 19.11.2015 №457 згідно з пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК провела документальну позапланову невиїзну перевірку Особи 1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня до 31.12.2014, за результатами якої склала акт від 4.12.2015 №*.

Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем норм податкового законодавства:

пунктів 177.2, 177.4 ст.177 ПК, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік у сумі 5911322,91 грн.;

пункту 181.1 ст.181, п.183.1 ст.183, п.187.1 ст.187 ПК, що призвело до заниження суми ПДВ за 2014 рік на 9857152,62 грн.;

пункту 2 ст.6 закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого занижено суми нарахувань з ЄСВ за 2014 рік на 86219,76 грн.

22.01.2016 Вишгородська ОДПІ на підставі акта перевірки прийняла такі податкові повідомлення-рішення:

№* (форми «Р»), згідно з яким збільшено суму грошового зобов’язання позивача з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на 7389153,64 грн., зокрема за основним платежем — 5911322,91 грн., за штрафними санкціями — 1477830,73 грн.;

№** (форми «Р»), згідно з яким збільшено суму грошового зобов’язання позивача з ПДВ на 12321440,78 грн., зокрема за основним платежем — 9857152,62 грн., за штрафними санкціями — 2464288,16 грн.

25 січня 2016 року відповідач на підставі цього ж акта перевірки сформував вимогу про сплату боргу (недоїмки) за №*, відповідно до якої Особі 1 визначено до сплати суму недоїмки з єдиного внеску в розмірі 86219,76 грн; а також прийняв рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого ЄСВ за №*, згідно з яким до позивача відповідно до п.3 ч.11 ст.25 закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» застосовано штрафні санкції в розмірі 4310,99 грн.

Надаючи оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи, а також доводам скаржника, колегія суддів зазначає таке.

Щодо ознак підприємницької діяльності

За положеннями ст.50 Цивільного кодексу, право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю. Обмеження права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності встановлюються Конституцією та законом (ч.1).

Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб — підприємців є відкритою (ч.2).

Якщо особа розпочала підприємницьку діяльність без державної реєстрації, уклавши відповідні договори, вона не має права оспорювати ці договори на тій підставі, що вона не є підприємцем (ч.3).

Згідно з ч.1 ст.42 Господарського кодексу підприємництво — це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до ч.1 ст.55 ГК суб’єктами господарювання визнаються учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов’язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов’язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.

Зі змісту наведених норм вбачається, що підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку. Аналізуючи ознаки, притаманні підприємницькій діяльності, можна дійти висновку про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, пов’язаних з такою діяльністю.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що комплекс послідовних, цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна є систематичною (понад 100 квартир) діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, а отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.

Разом з тим Суд зазначає, що висновок судів про правомірність прийняття контролюючим органом спірних рішень є передчасним з огляду на таке <…>.

Щодо підстав проведення документальної позапланової невиїзної перевірки

Згідно з ч.2 п.75.1 ст.75 ПК камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим кодексом, а фактичні перевірки — цим кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, документальна позапланова невиїзна перевірка позивача проведена Вишгородською ОДПІ відповідно до наказу від 19.11.2015 №457, виданого на підставі пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК.

Відповідно до пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються можливі порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Тобто передумовою для призначення контролюючим органом документальної позапланової перевірки на підставі наведеної норми є надсилання належним чином оформленого письмового запиту на адресу платника податку та ненадання останнім відповіді на нього у встановлений строк.

За правилами п.78.4 ст.78 ПК, про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Згідно з п.79.1 ст.79 ПК документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених стст.77 та 78 цього кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 цього кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим кодексом випадках або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

За положеннями п.79.2 ст.79 ПК, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Отже, документальна позапланова невиїзна перевірка платника податків проводиться виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, а право на проведення такої перевірки надається лише за умови повідомлення платника податку про таку перевірку та вручення копії наказу про проведення перевірки у спосіб, визначений законом, до її початку.

ВСУ в постанові від 27.01.2015 у справі №21-425а14 висловив правову позицію, зміст якої полягає в тому, що нормами Податкового кодексу з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 та п.79.2 ст.79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Такої позиції системно дотримується ВС, зокрема, в постановах від 11.07.2019 у справі №804/8855/14, від 11.06.2019 у справі №815/348/18, від 6.02.2020 у справі №821/543/16, від 7.02.2020 у справі №815/5748/15, від 2.09.2020 у справі №820/3426/16.

Проте з огляду на викладене суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам позивача щодо неотримання жодного письмового запиту від Вишгородської ОДПІ, а також порушення контролюючим органом законодавчо встановленої процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки внаслідок неознайомлення позивача з наказом про проведення перевірки до її початку.

Посилаючись на те, що лист із наказом про проведення перевірки від 19.11.2015 №457 відповідач направив позивачу 19.11.2015, суд першої інстанції не перевірив, чи отримав такий лист Особа 1 до початку проведення перевірки та чи ознайомився з відомостями про дату її початку та місце проведення з метою реалізації свого права на подання відповідних пояснень і документів під час проведення перевірки.

ВС у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів КАС у постанові від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зазначив, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник може посилатися на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.

Щодо оподаткування операції з постачання житла

Крім того, перевіряючи правомірність нарахування позивачу Вишгородською ОДПІ грошового зобов’язання з ПДВ, суди першої та апеляційної інстанцій не врахували положення пп.197.1.14 п.197.1 ст.197 ПК.

Так, відповідно до пп.197.1.14 п.197.1 ст.197 ПК звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом. У цьому підпункті перше постачання житла (об’єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об’єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об’єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв’язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об’єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).

Аналіз змісту наведеної норми дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операцією з передання права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.

У свою чергу, операції з подальшого постачання житла (об’єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування відповідно до пп.197.1.14 п.197.1 ст.197 ПК.

Таким чином, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, у розумінні норм ПК, не буде вважатися операцією з першого постачання житла, а тому ця операція звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до ПК.

Наведений висновок узгоджується з правовою позицією ВС, викладеною в постановах від 27.02.2018 у справі №826/1513/17, від 10.12.2019 у справі № 817/223/15.

Однак колегія суддів зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено вказаних положень чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства, не встановлено, що є в цьому випадку операцією з першого постачання житла з урахуванням перевірки тієї обставини, чи залучалася позивачем для будівництва об’єктів житлової нерухомості підрядна організація.

Обов’язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з’ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами ст.7, чч.4 та 5 ст.11 Кодексу адміністративного судочинства (у редакції, чинній до 15.12.2017) та ч.4 ст.9 КАС (у редакції, чинній з 15.12.2017).

Наведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже, судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам першої та апеляційної інстанцій слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог ст.242 КАС.

За правилами ч.2 ст.353 КАС, підставою для скасування рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись стст.341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ФОП Особи 1 задовольнити частково.

Постанову ОАСК від 30.06.2016 та ухвалу КААС від 13.09.2016 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.