Закон і Бізнес


Неузгоджений штраф


№45 (1499) 07.11—13.11.2020
5698

За відсутності проведеної перевірки як юридичного факту в контролюючого органу відсутня компетенція на прийняття ППР. Такий висновок зробив ВС в постанові №804/3368/16, текст якої друкує «Закон і Бізнес».


Верховний Суд

Іменем України

Постанова

23 вересня 2020 року                       м.Київ                               №804/3368/16

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача — ГОНЧАРОВОЇ І.А.,
суддів: ОЛЕНДЕРА І.Я., ХАНОВОЇ Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Інвест» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.10.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 у справі за позовом ТОВ «АТБ-Інвест» до Лівобережної об’єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

У червні 2016 року ТОВ «АТБ-Інвест» звернулося до суду з позовом до Лівобережної ОДПІ, в якому просило визнати протиправним та скасувати ППР від 1.03.2016 №*.

ДнОАС постановою від 19.10.2016, залишеною без змін ухвалою ДнААС від 23.03.2017, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 1.03.2016 №* у частині донарахування 113278,04 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючий орган може донарахувати платнику податків невраховані 25% штрафної санкції лише в межах 1095 днів. Протиправність ППР від 1.03.2016 №* слід встановлювати з урахуванням вимог п.102.1 ст.102 Податкового кодексу, а тому вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним за період з 1.03.2016 до 1.11.2014 у сумі штрафу 113278,04 грн.

Не погодившись із вказаними судовими рішеннями, ТОВ «АТБ-Інвест» звернулося до Вищого адміністративного суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову ДнОАС від 19.10.2016 та ухвалу ДнААС від 23.03.2017 в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов у повному обсязі.

На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що станом на дату прийняття Лівобережною ОДПІ первинного ППР (17.12.2014) факт повторності порушення був відсутній, оскільки ППР, на яке посилається відповідач, на вказану дату не було узгодженим. Крім того, на думку ТОВ «АТБ-Інвест», конструкція норми п.123.1 ст.123 ПК для застосування штрафних санкцій при повторному визначенні суми податкового зобов’язання передбачає, що і перше, і повторне застосування штрафних санкцій має здійснюватися одним і тим самим контролюючим органом. Тобто у цьому випадку Лівобережна ОДПІ не повинна була застосовувати підвищений розмір штрафу, адже застосований спосіб визначення штрафних санкцій прямо не передбачений законодавством.

Також позивач наголошує, що службова перевірка (службове розслідування) є підставою для проведення документальної позапланової перевірки на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК, а не для складання додатку до раніше складеного акта перевірки та одночасного прийняття нового ППР <…>.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Лівобережна ОДПІ на підставі наказу від 28.11.2014 №1202 провела документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «АТБ-Інвест» з питань правильності нарахування орендної плати за земельні ділянки, розташовані на території Самарського району, за період з 1.11.2011 до 1.11.2014, за результатами якої склала акт від 28.11.2014 №**.

Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК, внаслідок чого допущено заниження орендної плати за землю за період з 1.11.2011 до 1.11.2014 на суму 959531,68 грн.

17.12.2014 на підставі акта перевірки відповідач прийняв ППР №*, згідно з яким позивачу визначено грошове зобов’язання з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності у сумі 1199414,60 грн., зокрема 959531,68 грн. — за основним платежем, 239 882,92 грн. — за штрафними (фінансовими) санкціями (25% від основної суми).

Не погодившись із ППР від 17.12.2014 №* у частині донарахування грошового зобов’язання з орендної плати за 2011 рік у сумі 66634,15 грн, ТОВ «АТБ-Інвест» звернулося до суду.

Постановою ДнОАС від 21.09.2015 у справі №804/11395/15 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Лівобережної ОДПІ від 17.12.2014 №* в частині донарахування ТОВ «АТБ-Інвест» грошового зобов’язання з орендної плати юридичних осіб за 2011 рік у сумі 66634,15 грн.

Ухвалою ДнААС від 26.09.2016 у справі №804/11395/15 апеляційну скаргу Лівобережної ОДПІ на постанову ДнОАС від 21.09.2015 повернуто.

Також судами встановлено, що ТОВ «АТБ-Інвест» оскаржило податкове повідомлення-рішення від 17.12.2014 №* в адміністративному порядку, звернувшись зі скаргами до ГУ ДФС у Дніпропетровській області та Державної фіскальної служби, які рішеннями від 24.02.2015 №* та від 26.03.2015 №** відповідно залишені без задоволення.

Згідно з наявною у матеріалах справи копією платіжного доручення від 2.03.2016 ТОВ «АТБ-Інвест» сплатило грошове зобов’язання за актом перевірки від 28.11.2014 №** у розмірі 239882,92 грн.

Надалі, 1.03.2016, Лівобережна ОДПІ прийняла наказ №296 про проведення службової перевірки щодо факту неправильного застосування штрафної санкції (25 або 50%) за актом перевірки від 28.11.2014 №**, за результатами якої складено акт від 1.03.2016 №1. Згідно із вказаним актом перевірки контролюючий орган встановив, що при прийнятті ППР від 17.12.2014 №* не було враховано узгоджене ППР від 14.11.2014 №**.

Крім того, Лівобережна ОДПІ склала акт «Про доповнення до акта перевірки від 28.11.2014 №4588/15-04/30691543 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань правильності нарахування орендної плати за період з 1.11.2011 до 1.11.2014» від 1.03.2016 №**, відповідно до якого встановлено, що у ППР від 17.12.2014 №* неправильно розраховано суму штрафних санкцій. Так, згідно з п.123.1 ст.123 ПК штрафні санкції (з урахуванням 50% основної суми) повинні становити 479765,84 грн., тому ТОВ «АТБ-Інвест» підлягають донарахуванню штрафні санкції у сумі 239882,92 грн.

На підставі вказаного акта відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 1.03.2016 №*, згідно з яким позивачу донараховано 25% штрафних санкцій на суму 239882,92 грн.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК (тут та далі — в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За положеннями пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов’язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим кодексом.

Відповідно до пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов’язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з’ясування під час перевірки питань, що повинні бути з’ясовані під час перевірки для винесення об’єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Згідно з п.86.1 ст.86 ПК результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов’язань платника (п.86.10 ст.86 ПК).

У свою чергу, положеннями п.86.8 ст.86 ПК передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому ст.58 цього кодексу, для надсилання (вручення) ППР (за результатами фактичної перевірки — з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки — протягом 3-х робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для прийняття ППР у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на прийняття ППР.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов’язань платникові шляхом прийняття ППР у зв’язку з допущеними порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме — спочатку провести податкову перевірку.

Отже, нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів встановлені умови та порядок проведення перевірок. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду, зокрема у постановах від 27.01.2015 (справа №21-425а14), від 16.02.2016 (справа №826/12651/14) та у постановах Верховного Суду від 17.03.2018 (справа №1570/7146/12), від 20.12.2018 (справа №815/1851/15).

Таким чином, у випадку протиправності дій щодо проведення перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Як вбачається з матеріалів справи, спірне податкове повідомлення-рішення від 1.03.2016 №*, яким збільшено суму штрафних (фінансових) санкцій удвічі, прийняте на підставі акта перевірки від 28.11.2014 №**.

Разом з тим відповідно до акта перевірки від 28.11.2014 №**, зокрема додатка до акта «Розрахунок штрафної санкції по орендній платі за землю по ТОВ «АТБ-Інвест», до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 25%, а не 50%.

При цьому фактичною підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 50% від основної суми грошового зобов’язання згідно з ППР від 1.03.2016 №* стали результати проведення відповідачем службової перевірки на підставі наказу Лівобережної ОДПІ від 1.03.2016 №296.

Суд зазначає, що у розглядуваній ситуації з огляду на обставини справи контролюючий орган повинен був провести повторну перевірку на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК відповідно до вимог Податкового кодексу. Зокрема, така перевірка мала бути проведена на підставі наказу контролюючого органу вищого рівня; за результатами перевірки мали бути складені акт перевірки та ППР з дотриманням вимог статті 86 ПК.

Натомість відповідачем порушено процедуру проведення документальної перевірки на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК, оскільки у матеріалах справи відсутній наказ контролюючого органу вищого рівня про проведення перевірки та належним чином складений акт за результатами такої перевірки.

Податковим кодексом не передбачено право контролюючого органу після проведення документальної перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення впродовж необмеженого часу складати доповнення до раніше складеного акта перевірки та приймати на цій підставі нове податкове повідомлення-рішення. Такі дії контролюючого органу суперечать визначеним ПК процедурним механізмам щодо порядку проведення документальних перевірок та прийняття податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, у зв’язку з чим безпідставно дійшли висновку про правомірність прийняття Лівобережною ОДПІ податкового повідомлення-рішення від 1.03.2016 №*, а тому касаційна скарга ТОВ «АТБ-Інвест» підлягає задоволенню.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.349 Кодексу адміністративного судочинства суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з ч.1 ст.351 КАС (в редакції закону від 15.01.2020) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (ч.3 ст.351 КАС).

Керуючись стст.345, 349, 351, 355, 356 КАС, ВС

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ТОВ «АТБ-Інвест» задовольнити.

Скасувати постанову ДнОАС від 19.10.2016 та ухвалу ДнААС від 23.03.2017 та ухвалити нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов ТОС «АТБ-Інвест» до Лівобережної ОДПІ про визнання протиправним та скасування ППР.

Визнати протиправним та скасувати ППР Лівобережної ОДПІ від 1.03.2016 року №*.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.