Закон і Бізнес


Господарська нереальність

Безтоварність операції: як довести протилежне?


№29 (1431) 27.07—02.08.2019
Мирослава НЕЧАЙ, експерт TaxLink, юрист Jurimex
3057
3057

Дотепер питання визнання операції безтоварною є одним із тих, які адміністративні суди розглядають найчастіше в разі спорів між платниками податків і контролюючими органами. А тому не дивно, що тематика безтоварності операцій: як із цим жити й боротися — є завжди актуальною як для представників бізнесу, так і для юристів, котрі займаються податковим правом.


Контрагент із «дефектом»

Що ж таке безтоварна, або, як її ще називають, нереальна, операція? У податковому законодавстві визначення цього поняття не знайти. Проте згідно зі ст.1 закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція — це дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства. Тобто під безтоварною фактично слід розуміти операцію, в якій не відбулися зміни в структурі активів та зобов’язань або власному капіталі, хоча суб’єкти цивільних (господарських) правовідносин й укладали відповідні договори та/або наявні первинні документи щодо цієї операції. Таку позицію можна віднайти в численних рішеннях Верховного Суду, наприклад у постановах від 24.05.2018 у справі №П/811/1538/17, від 10.04.2019 у справі №804/4943/15 чи від 31.01.2019 у справі №810/803/14-а.

Найчастіше висновку про нереальний характер господарської операції контролюючі органи доходять у зв’язку з наявністю в їхніх базах даних інформації про те, що в контрагента платника відсутні необхідні трудові ресурси та/або основні засоби, відсутні первинні документи або в них наявні дефекти, існує кримінальне провадження стосовно посадових осіб контрагента тощо.

Однак існування зазначених підстав, очевидно, дозволяє тільки опосередковано припустити, що операція могла й не відбутися насправді, але не є беззаперечним доказом її нереальності. Жоден доказ не може на 100% підтверджувати факт безтоварності операцій, у тому числі навіть вирок стосовно посадових осіб контрагента платника в кримінальній справі про фіктивність підприємництва. Принаймні така позиція прослідковується в останніх рішеннях ВС (наприклад у постановах від 27.02.2018 у справі №813/1766/17, від 20.03.2019 у справі №815/266/18).

Отже, кожна конкретна справа про безтоварність господарської операції є унікальною в тому сенсі, що суд повинен перевірити всі надані сторонами докази, які би підтверджували або, навпаки, спростовували зміну в структурі активів і зобов’язань платника, тобто з’ясувати, чи була реальною оспорювана операція.

Відсутність трудових ресурсів

Для обґрунтування своєї позиції в суді платникам необхідно звертати увагу на джерело інформації, яке стало підставою для висновку про безтоварність операцій.

Так, якщо контролюючий орган свій висновок про безтоварність операції аргументує в акті перевірки відсутністю трудових ресурсів, то зазвичай підставою для цього стає інформація, яку подають контрагенти платника у формі 1ДФ. Адже в ній відображаються доходи, виплачені фізичним особам, які офіційно працевлаштовані в контрагента або працюють за цивільно-правовими договорами з ним.

Водночас суб’єкти господарювання не обмежені в можливості залучати третіх осіб на інших підставах. Наприклад, контрагент може для виконання певних видів робіт або надання послуг укладати договори з фізичними особами — підприємцями, залучати працівників через компанії, які надають аутсорсингові (аутстафінгові) послуги, тощо.

Аналогічна ситуація може мати місце з основними засобами, вони можуть перебувати в користуванні за договорами оренди, лізингу тощо.

На такий факт звертає увагу і ВС, зокрема в рішеннях у справах №№810/2741/17, 825/2387/18, 820/2516/17. У них зазначається, що відсутність ресурсів у контрагентів позивача не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників можливе за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренди персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Покупець за продавця не відповідає!

Іншою причиною формальної відсутності необхідних ресурсів у контрагента може бути банальне порушення ним трудового та податкового законодавства через неоформлення своїх працівників. Одначе платник не може нести відповідальності за невиконання його контрагентами своїх зобов’язань. Адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення в нього додаткового обов’язку щодо контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування та трудового законодавства. Тож можливі порушення з боку контрагента-постачальника за відсутності доказів протиправної змови учасників операцій з метою отримання позивачем (покупцем) необґрунтованої податкової вигоди не є безумовною підставою для висновку про порушення саме покупцем вимог податкового законодавства та позбавлення його права на формування податкових вигод за фактично вчиненою операцією. Такий висновок міститься в рішенні ВС від 17.01.2018 у справі №826/1244/13-а.

Крім того, виникає питання до самого словосполучення «необхідні трудові ресурси». Адже в кожному конкретному випадку залежно від самого підприємства та виду його діяльності така кількість може бути різна. Так, для будівельної компанії, яка, за документами, самостійно спорудила будинок, двох працівників, очевидно, замало. Проте для маленького підприємства, яке є посередником у торгівлі, цього може бути цілком достатньо.

Зазначені факти мали би бути окремо перевірені контролюючим органом, і лише після встановлення наявності та/або відсутності певного факту податковий інспектор може дійти висновку про недостатність трудових ресурсів та/або основних засобів. Якщо відповідних дій не було зроблено, то платнику варто акцентувати на це увагу суду. Адже в такому випадку податкове повідомлення-рішення фактично не відповідає одній з основних вимог до рішення суб’єкта владних повноважень, а саме — вимозі щодо його обґрунтованості.

Акт перевірки — не доказ

І тут ми переходимо до ще одного цікавого аргументу, який можуть використовувати платники у спорах про безтоварність операцій. Ідеться про відсутність у податківців доказів, що підтверджували б обставини, на підставі яких зроблено висновок про нереальний характер операцій.

Так, контролюючі органи при обґрунтуванні в судах своїх висновків про безтоварність операцій найчастіше посилаються на висновки з акта перевірки або інформацію, яка міститься в їхніх базах даних, не подаючи при цьому будь-яких додаткових доказів, які би підтверджували їхню позицію.

Однак сам акт перевірки не може вважатися належним доказом. На це, зокрема, звернув свою увагу ВС у постанові від 16.01.2018 у справі №826/1398/14, зазначивши, що акт перевірки є неналежним доказом, виходячи з положень принципу допустимості доказів, закріпленого в ч.2 ст.74 КАС, за якою обставини справи, які, за законом, мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими.

Аналогічно не може бути доказом й інформація з баз даних ДФС. ВС у своїх рішеннях неодноразово вказував на те, що дії контролюючого органу стосовно внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, є всього-на-всього службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов’язків щодо збирання доказової інформації про наявність чи відсутність документального підтвердження даних податкового обліку, які не створюють для платника самостійного юридичного наслідку (постанови від 22.08.2018 у справі №820/7754/13-а, від 8.08.2018 у справі №804/14087/13-а, від 16.05.2018 у справі №826/19174/13-а, від 23.05.2018 у справі №806/5710/14, від 16.05.2018 у справі №804/9932/14 тощо).

Тобто фактично платники потрапляють у ситуацію, коли аргументи контролюючого органу — відповідача, зазначені у відзиві на позовну заяву, залишаються тільки голослівними заявами, за якими відсутня будь-яка доказова база. А це, у свою чергу, суперечить ст.77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Готуймо докази заздалегідь

Окрім того, у справах про безтоварність господарських операцій платникам не варто лише вказувати на те, що фіскали не дослідили всіх обставин справи та не надали доказів, які би підтверджували позицію відповідача. Важливо також узяти активну участь у доведені того, що:

• у платника та його контрагента була реальна можливість здійснити оспорювану операцію з урахуванням часу, місцезнаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг;

• у платника та його контрагента наявні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності у зв’язку з існуванням у них відповідного управлінського або технічного персоналу, коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо;

• відбувся фактичний рух активів між учасниками відповідної операції та зміни в їхньому майновому стані;

• оспорювана операції здійснена у зв’язку з очікуванням сторонами від неї економічної вигоди та за наявності ділової мети;

• придбаний товар чи послуга були використані платником у господарській діяльності тощо.

Очевидно, що єдиного, універсального для всіх випадків механізму доведення факту реального здійснення операції не існує та існувати не може. Адже кожна конкретна операція є індивідуальною та наділена тільки їй притаманними рисами. Проте в цьому, можливо, і є перевага для платників, оскільки суди в такому випадку зобов’язані досліджувати всі докази в сукупності, не обмежуючи себе правовими висновками касаційної інстанції, зробленими в подібних справах.