Закон і Бізнес


ПК на боці платника

Підприємства, що використовують МСФЗ, зберігають право на нарахування податкової амортизації при консервації основних засобів


№25 (1427) 29.06—05.07.2019
МАРИНА ТОМАШ, радник, керівник напрямку податкового консалтингу та бухгалтерського обліку ADER HABER; МАРИНА ЖИМОЛОСТНОВА, податковий консультант ADER HABER
1092

Однією з основних відмінностей у нарахуванні амортизації за міжнародними й національними стандартами бухгалтерського обліку є її нарахування під час реконструкції, модернізації, консервації основних засобів. Недавно Міністерство фінансів роз’яснило свою позицію із цього питання. Вона не на користь платників. Проаналізуємоїї обґрунтованість.


Обмеження та різниці

Відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або коли він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю (п.55 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби»). Через те що амортизація є механізмом розподілу витрат на придбання основних засобів під час їх корисного використання, її сума за відповідний період включається до звіту про прибутки та збитки й бере участь у розрахунку об’єкта оподаткування на прибуток.

З 2015 року об’єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного відповідно до П(С)БО і МСФЗ, на різниці, що виникає згідно з положеннями Податкового кодексу.

Щодо нарахування амортизації ПК передбачені такі обмеження й різниці, які впливають на розрахунок податку на прибуток:

• мінімальна вартість об’єкта обліку для визнання основним засобом, зафіксована в пп.14.1.138 ПК (6000 грн.);

• різниці щодо врахування у фінансовому результаті уцінки й переоцінки основних засобів, а саме — різниці неповного врахування у фінансовому результаті до оподаткування переоцінки основних засобів (пп.138.1—138.2 ПК);

• неможливість застосування виробничого методу для розрахунку податкової амортизації (пп.138.3.1 ПК);

• заборона нарахування амортизації об’єктів основних засобів, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податків (пп.138.3.2 ПК);

• установлення мінімально допустимих строків амортизації основних засобів, інших необоротних активів (пп.138.3.3 ПК);

• обмеження щодо врахування у фінансовому результаті первісної вартості невиробничих основних засобів, витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, які враховуються у фінансовому результаті тільки в разі продажу такого об’єкта (абз.6 п.138.1 та абз.6 п.138.2 ПК).

Оскільки розрахунок податку на прибуток здійснюється на основі бухгалтерського обліку, логічно, що коли нарахування амортизації не припиняється в бухгалтерському обліку, то й у податковому обліку вона продовжує нараховуватися. Також у ПК не передбачено різниць, пов’язаних із такою особливістю обліку. Такої самої думки дотримувалися й контролюючі органи, наприклад в індивідуальній податковій консультації від 31.08.2018 №3808/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Позиція Мінфіну

Проте листом від 22.04.2019 №11210-09-63/11170 Міністерство фінансів висловило іншу позицію із цього питання, а саме: ті платники, які застосовують положення МСФЗ при обчисленні податку на прибуток, не враховують амортизації об’єктів основних засобів, переведених на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію, оскільки цей період не є строком корисного використання (експлуатації) такого основного засобу.

При цьому Мінфін не спростовує того, що в бухгалтерському обліку амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання.

З тексту листа зрозуміло, що висновок про невизнання амортизації основних засобів у податковому обліку під час їх тимчасового невикористання зроблений міністерством на підставі визначення амортизації основного засобу, наведеного в пп.14.1.3 ПК, а також з огляду на наявність у ПК обмежень (різниць) стосовно амортизації, що нараховується за правилами бухгалтерського обліку, визначеними в п.138 ПК.

Але, як зазначалося, відповідно до норм ПК різниці, які виникають при нарахуванні амортизації, не містять положень щодо ненарахування амортизації під час невикористання об’єкта основних засобів, а у визначенні амортизації відповідно до п.14.1.3 ПК не розкривається поняття строку корисного використання.

Тобто ПК не містить прямих норм, які вказують на те, що при розрахунку податкової амортизації необхідно використовувати саме фактичний строк експлуатації.

Строк корисного використання

Не наводить кодекс і самого визначення строку корисного використання. У цьому питанні можна керуватися пп.14.1.84 ПК, відповідно до якого інші терміни для цілей розд.III «Податок на прибуток» використовуються в значеннях, розкритих у законі «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», П(С)БО і МСФЗ, що набрали чинності відповідно до законодавства.

Визначення строку корисної експлуатації містить п.6 МСБО 16 «Основні засоби», згідно з яким це:

• період, протягом якого очікується, що актив буде придатним для використання суб’єктом господарювання, або

• кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, які суб’єкт господарювання очікує отримати від активу.

Тобто МСФЗ визначає строк корисної експлуатації як очікуваний, а не фактичний.

Тимчасове — не постійне

Нагадаємо, що питання припинення нарахування амортизації в період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації вже порушувалося контролюючими органами, але з іншої причини. Такі основні засоби в цей період ними визнавалися як невиробничі (див., наприклад, лист ДФС від 12.03.2016 №5389/6/99-99-19-02-02-15). Однак із 2017 року термін «невиробничі основні засоби» визначає основні засоби, що не призначені для використання в господарській діяльності (раніше невиробничими вважалися основні засоби, що не використовуються в господарській діяльності).

Позиція судів із цього приводу також майже одностайна: тимчасове невикористання основних засобів за прямим призначенням у господарській діяльності не є підставою для їх переведення до складу невиробничих (рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 31.01.2018 у справі №806/2263/17).

Таким чином, контролюючим органам  стало важче дотримуватися позиції щодо віднесення таких основних засобів до невиробничих, про що свідчить наявність роз’яснень із протилежними точками зору.

Отже, ПК не містить прямих вказівок стосовно припинення нарахування амортизації під час реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації основних засобів. Натомість її нарахування продовжується в ці періоди відповідно до МСФЗ, норми яких Мінфін не може тлумачити (лист від 24.09.2018 №35210-06-5/24914). Тож логічно, що підприємства, які ведуть облік за МСФЗ, мають право на нарахування податкової амортизації в період невикористання й поліпшення основних засобів.