Закон і Бізнес


Очі — у руки!

Неоднозначність практики Феміди вимагає від підприємців пильності при допуску посадовців до проведення перевірок


Якщо платник не отримував копії наказу про проведення перевірки або переконаний, що документ складений з порушеннями, то може вказати фіскалам на двері.

№20 (1422) 25.05—31.05.2019
Костянтин ЧАРТОРИЙСЬКИЙ, старший юрист Jurimex, експерт Taxlink.
1321
1321

Верховний Суд прийняв низку постанов щодо призначення та проведення податкових перевірок. На які саме новації в правозастосуванні слід звернути увагу керівникам підприємств? Чи потрібні законодавчі зміни для уникнення довільного застосування норм Податкового кодексу органами Державної фіскальної служби? Які ще спірні питання в податкових відносинах потребують право-вих позицій ВС?


На що звертати увагу при отриманні запиту

Податкове законодавство встановило ряд неоднозначних для трактування норм. Поряд із цим суди, органи ДФС та платники податків трактують ту чи іншу норму по-різному. Один із таких моментів наявний в процесі проведення податкових перевірок, які можуть упливати насамперед на майновий стан платника або порушувати його інтереси в публічно-правовій сфері. Зрозуміти, як поводитися при проведені податкових перевірок, керівникам юридичних осіб допоможе аналіз новацій правозастосування.

Так, відповідно до п.73.3 ст.73 ПК від 2.12.2010 №2755-VI орган контролю вправі звернутися до платника із запитом про надання інформації та її документальне підтвердження. Такий запит підписує керівник (його заступник) органу контролю, документ повинен містити:

• підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;

• перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;

• печатку органу контролю.

Якщо такий запит складений з порушеннями законодавчих вимог, платник звільняється від надання відповіді на нього.

Поряд з тим відповідно до пп.78.1.1, 78.1.4, 78.1.9 п.78.1 ст.78 ПК, якщо платник не дає відповідя на обов’язковий запит органу контролю протягом 15 робочих днів, з’являється підстава для призначення позапланової податкової перевірки.

Судова практика із цього питання є неоднозначною.

Наприклад, у постанові ВС від 2.03.2018 №820/2762/17 ідеться про те, що окремі дефекти запиту про надання інформації та наказу про призначення податкової перевірки для вирішення оспорюваного питання значення не мають. Оскільки відповідно до усталеної судової практики відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти кодексу не повинні розглядатись як підстава для визнання наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки.

У постанові ВС від 20.02.2018 №826/12244/14 зазначається: якщо запит про надання інформації оформлений з порушенням законодавчо встановленого порядку, зокрема, у ньому чітко не зазначено підстав для його направлення (надсилання), платник звільняється від обов’язку надання відповіді на такий запит, що, у свою чергу, виключає право органу контролю призначати проведення перевірки з підстав ненадання пояснень та їх документальних підтверджень на обов’язковий письмовий запит. А в разі прийняття рішення, оформленого наказом, про призначення перевірки за вказаних обставин такий наказ може бути визнано протиправним і скасовано.

У постанові ВС від 24.04.2018 №826/12168/17 колегія суддів не погодилася з наявністю підстав для проведення перевірки, оскільки позивач на відповідні запити надав усі первинні бухгалтерські документи на підтвердження здійснення господарських операцій з підприємствами. А відповідач натомість не зазначив конкретних недоліків поданих товариством пояснень або документів, а також обґрунтованих причин, чому поданих документів недостатньо, та не конкретизував, яких саме документів не вистачає.

У постанові 24.01.2019 №813/1012/18 колегія суддів погодилася з висновками судів попередніх інстанцій щодо незаконності спірного наказу, оскільки він був виданий до закінчення 15-денного строку, наданого товариству.

На нашу думку, при надані відповіді на такий запит органу контролю платник повинен його проаналізувати. Перш за все слід звернути увагу на таке:

• чи відповідає запит нормам п.73.3 ст.73 ПК та пп.9, 10 постанови Кабінету Міністрів «Про затвердження Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом» від 27.12.2010 №1245 та чи зазначена в ньому інформація про порушення платником норм податкового законодавства?

• чи зазначені конкретні норми податкового та іншого законодавства, які порушені, чи є посилання на відомості, які є джерелом інформації щодо конкретних фактів порушення платником податкового та іншого законодавства та які підтверджують підстави для направлення запиту?

• чи зазначені підстави для надсилання запиту та чи визначений конкретний перелік документів, що передбачено в пп.16.1.5 п.16.1 ст.16 ПК?

• чи є в запиті посилання на матеріали перевірок інших платників?

• чи зазначено в запиті, за результатами аналізу якої саме інформації (фактів) та в який спосіб отримані відомості про можливі порушення платником вимог податкового законодавства.

Виходячи із цього, платник повинен проаналізувати запит на предмет його відповідності нормам законодавства, а також визначити конкретні підстави для його надсилання.

У подальшому такі дії дозволять платнику оскаржити наказ на призначення позапланової податкової перевірки та/або здійснити недопуск посадових осіб до її проведення.

Допуск чи недопуск?

Допускати чи не допускати посадових осіб органу контролю до проведення перевірки можливо лише у випадку проведення документальної виїзної (планової, позапланової) або фактичної перевірки.

Судова практика сформувалася таким чином, що, допускаючи посадових осіб органу контролю до проведення перевірки, платник утрачає право на оскарження наказу про її проведення. Така позиція свого часу була сформована Верховним Судом України в постанові від 24.12.2010 №21-25а10. Такої ж позиції дотримується ВС, зокрема в постановах від 20.02.2018 №826/1205/16 та від 17.04.2018 №826/12612/17.

В останньому зі згаданих рішень ВС наголосив, що саме на етапі допуску до перевірки платник може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених органом контролю під час призначення податкової перевірки.

Тому платнику потрібно уважно досліджувати підстави проведення перевірки та наказ на її проведення на етапі допуску посадових осіб. При цьому варто звертати увагу на такі моменти.

Копія наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки мають бути вручені платникові під розписку або надіслані рекомендованим листом із повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки (абз.2 п.77.4 ст.77 ПК).

Право на проведення позапланової перевірки надається тільки у випадку, коли платникові до початку її проведення вручено в порядку, визначеному в ст.42 ПК, копію відповідного наказу (абз.2 п.78.4 ст.78 ПК). На відміну від планової перевірки, де встановлені чіткі строки надсилання копії наказу та письмового повідомлення, при позаплановій перевірці дані документи можуть безпосередньо вручатися перед початком такої перевірки.

Особи, зазначені в направленні на перевірку, мають право її проводити. Не допускається можливість проведення перевірки особами, які не зазначені в направлені. У такому випадку платник може порушувати питання щодо недопуску осіб до проведення перевірки.

Пред’являти документи контролери мають право лише належній особі платника. Зокрема, у постанові від 30.01.2018 №821/1957/16 ВС указав на протиправні дії посадових осіб органу контролю, які надали для ознайомлення документи особі, котра не була уповноваженим представником платника та не перебувала з ним у трудових відносинах.

У разі недотримання органом контролю цих законодавчих вимог платник управі скласти акт недопуску посадових осіб до проведення перевірки. Потрібно враховувати, що в силу пп.94.2.3 п.94.2 ст.94 ПК у випадку недопуску контролерів можливий адміністративний арешт майна. У такому разі платникам потрібно мати на увазі: якщо акт недопуску до проведення перевірки складений з порушеннями, така обставина не може бути підставою для застосування адмінарешту майна. Про це йдеться в постанові ВС від 23.01.2018 №815/5420/17.

А от у постанові від 21.03.2018 №812/602/17 Суд зробив зовсім інший висновок — щодо можливості оскарження наказу у випадку допуску посадових осіб до проведення перевірки. Так, ВС сказав, що право на судовий захист пов’язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення й не ставиться в залежність від наслідків реалізації останнього. Це узгоджується з правовою позицією, викладеною ВСУ в постанові від 27.01.2015 №21-425а14. Посилання в касаційні скарзі на те, що у зв’язку з проведенням перевірки оскаржуваний наказ вичерпав свою дію та, як уважав відповідач, не може бути скасований, є також безпідставними, оскільки згідно з наведеними нормами податкового законодавства та Кодексу адміністративного судочинства право на судовий захист пов’язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення й не ставиться в залежність від наслідків реалізації останнього.

Отже, фактично за однорідних обставин справи маємо зовсім різні позиції суду, що ускладнює процес прийняття платником правильного рішення на момент проведення перевірки та допускає двозначне трактування одних і тих самих правових норм вищою судової інстанцією.

Перевірки за ухвалами слідчого судді

Окрему увагу варто звернути на призначення податкових перевірок за ухвалами слідчого суді, що тривалий час викликало безліч дискусій в юридичному колі. 23.05.2018 у постановах №№237/1459/17 та 243/6674/17-к Велика палата ВС задовольнила касаційну скаргу суб’єкта господарювання щодо ухвал слідчих суддів про призначення позапланових перевірок, у тому числі податкових, у рамках кримінального провадження.

У зазначених справах, суди розглядали питання щодо того:

• чи наділені слідчі судді повноваженнями виносити ухвали про призначення позапланових перевірок у рамках кримінального провадження;

• чи підлягають такі ухвали апеляційному оскарженню.

ВП ВС виходила з такого. Однією з основних засад судочинства є забезпечення права на апеляційний перегляд справи та у визначених законом випадках — на касаційне оскарження судового рішення (п.8 ч.3 ст.129 Конституції, ст.14 закону «Про судоустрій і статус суддів» від 2.06.2016 №1402-VIII).

Законність і обґрунтованість рішень слідчого судді, прийнятих під час досудового розслідування, може бути забезпечена можливістю їх оскарження в апеляційному порядку. Тому передбачене в гл.26 Кримінального процесуального кодексу від 13.04.2012 №4651-VI право на оскарження ухвал слідчого судді під час досудового розслідування є важливою гарантією забезпечення захисту прав і законних інтересів учасників кримінального провадження та процесуальним інструментом виправлення судової помилки на цьому етапі провадження.

ВП ВС сказала, що не може підтримати правозастосування судів першої та апеляційної інстанцій та вважає, що в разі постановлення слідчим суддею ухвали, яка не передбачена кримінальними процесуальними нормами, до яких відсилає положення ч.3 ст.309 КПК, суд апеляційної інстанції не вправі відмовляти в перевірці її законності, посилаючись на приписи ч.4 ст.399 КПК. Право на апеляційне оскарження такого судового рішення підлягає забезпеченню на підставі п.17 ч.1 ст.7 та ч.1 ст.24 КПК, які його гарантують.

Тобто ВП ВС погодилася з правовим висновком ВСУ, викладеним у постанові від 12.10.2017 №5-142кс(15)17.

Оскільки слідчий суддя прийняв рішення, якого не передбачено в КПК, суду апеляційної інстанції при вирішенні питання про відкриття апеляційного провадження належало виходити з приписів ст.9 КПК, яка розкриває принцип законності кримінального провадження та в ч.6 установлює, що, коли положення цього кодексу не регулюють або неоднозначно регулюють питання кримінального провадження, застосовуються загальні засади провадження, визначені в ч.1 ст.7 КПК. Однією з таких засад є забезпечення права на оскарження процесуальних рішень, дій чи бездіяльності (п.17 ч.1 ст.7 кодексу), а її зміст розкрито в ст.24, згідно з ч.1 якої кожному гарантується право на оскарження процесуальних рішень, дій чи бездіяльності, зокрема суду, слідчого судді в порядку, передбаченому в КПК.

Виходячи з викладеного, ВП ВС дійшла висновку: якщо слідчий суддя, призначивши позапланову перевірку підприємства, постановив ухвалу, якої не передбачено в жодній нормі кримінального процесуального закону, оскарження цієї ухвали й розгляд скарги в апеляційному порядку мають відбуватися згідно із загальними засадами кримінального провадження, передбаченими в ст.7 КПК.

Аналізуючи це рішення ВП ВC, можна дійти висновку, що суд не в повному обсязі відповів на питання щодо законності призначення позапланових перевірок, у тому числі податкових, у рамках кримінального провадження.

Суд фактично вказав тільки на те, що суб’єкти господарювання наділені правом оскаржувати такі ухвали слідчого судді щодо призначення позапланових перевірок у порядку апеляційного оскарження. А стосовно законності призначення таких перевірок лише зазначив, що в разі постановлення слідчим суддею ухвали, що не передбачена в нормах КПК, суд апеляційної інстанції не вправі відмовити в перевірці її законності.