Антон Поляничко

Принципова нестабільність чи нестабільна принциповість? Знову про теоретичні засади і практичне застосування принципів податкового законодавства України

Проблеми практичного застосування принципів оподаткування, визначених статтею 4 Податкового кодексу України, і зокрема, питання стабільності податкового законодавства і презумпції правомірності рішень платника податків, не дають спокою всім учасникам податкових правовідносин протягом практично всього існування української незалежної держави.

Фактично щороку Верховна Рада України напередодні новорічних свят (принаймні в другому півріччі поточного року) приймає закони, якими змінюються правила оподаткування, причому відповідні зміни набувають чинності з 1 січня наступного року. Щоразу платники податків наполягають на тому, що такі дії законодавця суперечать приписам підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, згідно з якими зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Практика адміністративних судів щодо застосування принципів податкового законодавства – як це було?

До останнього часу в практиці українських судів порушення згаданої норми Податкового кодексу України не були визнані єдиною і достатньою підставою для незастосування законодавчих новел у галузі податкових правовідносин, навіть у тому разі, коли відповідні зміни запроваджували більш обтяжливі для платників податків правила поведінки.

Щоправда, існує правова позиція Верховного Суду щодо справляння в 2015 році транспортного податку. Суд визнав незаконним визначення платникам зобов’язань із цього податку, причому в мотивувальній частині окремих судових рішень зазначеної категорії згадується принцип стабільності податкового законодавства, передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України. Разом із тим, докладний аналіз доводів, з яких виходили судові колегії Верховного Суду при ухваленні згаданих рішень, свідчить про те, що принцип стабільності було застосовано не сам собою, а у поєднанні з іншими нормами Податкового кодексу України, а саме пунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 зазначеного кодексу. Останній визначає порядок опублікування рішень органу місцевого самоврядування щодо встановлення місцевих податків, яким є, зокрема, транспортний податок. Такі рішення мають публікуватися в попередньому році в порівнянні з тим, у якому підлягає справлянню новий місцевий податок.

Верховний Суд наголошував на тому, що порушення порядку опублікування рішення місцевих рад стосовно транспортного податку виключає можливість справляння цього податку в 2015 році. Натомість, суди вважають, що такий податок підлягав справлянню тільки з 2016 року.

Отже, скасування податкових повідомлень-рішень із транспортного податку за 2015 рік відбувалося не лише на підставі порушення Верховною Радою України принципу стабільності, а обґрунтовувалося також недотриманням місцевими радами інших, спеціальних норм Податкового кодексу, які врегульовували питання процедури встановлення місцевих податків. Суди визнали, що місцеві ради не могли ігнорувати обов’язок прийняти та опублікувати рішення про встановлення місцевого податку в першому півріччі того року, який передує плановому бюджетному періоду (тобто періоду, в якому починається справляння податку).

Водночас, коли розглядалася правомірність справляння транспортного податку за наступний, 2016 рік, Верховний Суд в окремих судових рішеннях визнав, що недотримання принципу стабільності не мало місця, незважаючи на те, що наприкінці 2015 року було змінено об’єкт оподаткування транспортним податком (замість автомобілів із певним об’ємом двигуна податком обкладали транспортні засоби певної середньоринкової вартості). Виходячи з розуміння принципу стабільності, наведеного у судових рішеннях щодо транспортного податку за 2015 рік, подібна зміна об’єкту оподаткування як ключового елементу транспортного податку в 2016 році теоретично мала би бути оцінена судами як обставина, передбачена підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України. Проте суди відкинули відповідні посилання заявників, зазначивши про те, що Перехідними положеннями Податкового кодексу України було виключено застосування пункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України до рішень місцевих рад із встановлення місцевих податків у 2016 році (див., зокрема, пункт 22 мотивувальної частини постанови Верховного Суду від 16.10.18 у справі № 815/771/17).

Отже, порушення Верховною Радою України принципу стабільності без поєднання з іншими порушеннями, зокрема, порушенням порядку опублікування рішень місцевої ради про встановлення місцевих податків, не було визнано Верховним Судом єдиною і достатньою підставою для незастосування нових правил оподаткування.

В контексті застосування принципів оподаткування також можна згадати постанову колишнього Верховного Суду України від 4.09.13 у справі № 21-423а12 за позовом фізичної особи до Дніпродзержинської міської ради, управління земельних відносин Міськради про визнання рішення протиправним та його скасування. У цій справі позивач оскаржив запровадження протягом бюджетного року нової нормативно-грошової оцінки землі. Це призвело до підвищення розміру плати за землю, що підлягала сплаті позивачем, а отже, на його думку, суперечило принципу стабільності податкового законодавства (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), який забороняє змінювати податки протягом бюджетного року.

Верховний Суд України дійшов висновку, що нормативна грошова оцінка як економічна та правова категорія є динамічною, залежить від ряду факторів суб'єктивного та об'єктивного характеру і може змінюватися протягом бюджетного періоду. Водночас, Верховний Суд наголосив на тому, що податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги протягом бюджетного року змінюватися не можуть.

Щоправда, відповідна позиція висловлена лише щодо зміни податків протягом безпосередньо поточного бюджетного року і не охоплює випадків запровадження нових правил оподаткування напередодні нового року. До того ж, предметом розгляду в цій справі не були безпосередньо податкові правовідносини – досліджувалася правомірність рішення щодо встановлення нормативно-грошової оцінки земель.

Також варто зазначити, що відповідна правова позиція колишнього Верховного Суду України не є такою, що активно застосовується новим Верховним Судом.

Таким чином, питання щодо правових наслідків запровадження нових податкових норм у порушення принципу стабільності, закріпленого в пункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, залишається відкритим у судовій практиці Верховного Суду. Наведене стосується застосування також й інших принципів оподаткування, перелічених у статті 4 Податкового кодексу України.

Новий прецедент Верховного Суду

Вчергове звернутися до зазначеної проблеми змусила постанова Верховного Суду від 09.09.18 у справі № 826/18755/15 за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Богодухівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (номер у ЄДРСР 76381181).

В цій справі судами було розглянуто питання правомірності застосування підвищених ставок плати за користування надрами у 2014 році. Відповідні ставки були запроваджені Законом України від 31 липня 2014 року № 1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» на період від набрання чинності згаданим Законом (з 3.08.14) до 1.01.15 шляхом внесення відповідних змін до Перехідних положень Податкового кодексу України (доповнення розділу XX підрозділом 9-1).

Суд дійшов висновку про протиправність застосування таких підвищених ставок, при цьому застосувавши принципи оподаткування, зокрема, принцип стабільності та принцип презумпції правомірності рішення платника податків у разі неоднозначного тлумачення правових норм (підпункт 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України).

Чим цікаві мотиви суду? Основних висновків два.

Перший висновок. Із посиланням на Бюджетний (стаття 3 та частина третя статті 27) та Податковий (стаття 4) кодекси України суд зазначив, що: «…закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються: не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду; після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

Наведені положення узгоджуються також із основними принципами податкового законодавства, проголошеними у статті 4 ПК України, які визначають зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин та повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку.

Фактично ці спеціальні принципи податкового законодавства спрямовані, окрім іншого, на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу.»

Тобто, з мотивувальної частини рішення випливає висновок про те, що принципи податкового законодавства – це спеціальні норми податкового законодавства, які мають перевагу у застосуванні над іншими нормами, що регулюють питання оподаткування. І хоча суд конкретно не зазначив підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (стабільність податкового законодавства), він фактично визнав неможливість зміни протягом року елементів податку, зокрема, податкових ставок, оскільки це суперечить принципам, закріпленим у статті 4 Податкового кодексу України, а також статті 27 Бюджетного кодексу України. З цих норм, за логікою суду, випливає «незмінність правових приписів протягом певного часу».

Другий висновок. «При одночасному регулюванні спірних правовідносин положеннями підрозділу 9-1 розділу ХХ «Перехідні положення» та статті 263 ПК України, які по різному встановлюють ставку податку за користування надрами, застосуванню підлягають положення статті 263 ПК України, які є більш сприятливими для платника податків».

Отже, за наявності в Перехідних положеннях до Податкового кодексу України норми про те, що на певний період податок за користування надрами підлягає справлянню за більшими ставками, суд надав перевагу розміру ставок цього податку, визначеному нормами відповідного розділу спеціальної частини Податкового кодексу України. Тобто, фактично суд визнав переважною для застосування не «тимчасову» норму Перехідних положень, а «постійну» норму основної  частини Податкового кодексу. Підставою для цього суд визнав те, що ставка, передбачена «постійною» нормою, є меншою, а отже, більш сприятливою для платника.

Такий свій висновок суд мотивував посиланням на норму підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України та пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України. Нагадаємо, що обидві норми закріплюють правило, згідно з яким у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Свою правову позицію Верховний Суд також посилив застосуванням практики Європейського суду з прав людини. Колегія послалася на Рішення по справі «Щокін проти України», яке набрало статусу остаточного 14 січня 2011 року. Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника. У вказаному рішенні ЄСПЛ, з посиланням на закріплений в законодавстві України принцип in dubio pro tributario, зазначив, що органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку.

Отже, наявність у Перехідних положеннях Податкового кодексу України норми, яка тимчасово підвищує ставку податку за користування надрами у порівнянні із загальною нормою основної частини цього ж кодексу, Верховний Суд розцінив як «неякісний закон» у розумінні ЄСПЛ.

Наскільки наведені правові позиції Верховного Суду відповідають чинному законодавству і які практичні наслідки для розвитку податкових відносин вони можуть створити?

Основний текст кодексу чи його Перехідні положення: що візьме гору?

Почнімо аналіз із простішої на наш погляд, проблеми, а саме із співвідношення між нормами основного тексту Податкового кодексу та нормами його Перехідних положень.

Юридичне призначення перехідних положень до будь-якого нормативно-правового акту саме в тому й полягає, що ці норми покликані врегулювати окремі тимчасові ситуації, що виникають у зв’язку зі зміною правового регулювання. Отже, норми Перехідних положень Податкового кодексу регулюють відмінності від загальних правил, які існують тимчасово – протягом певного часу або в межах вичерпного переліку правовідносин. Відповідно, норми Перехідних положень до Податкового кодексу України, так само, як інші подібні положення будь-якого іншого нормативно-правового акта, регулюють вужче коло суспільних відносин, ніж основний текст відповідного акта.

Своєю чергою, регулювання вужчого кола суспільних відносин є ознакою спеціальної правової норми. При цьому в разі колізії між загальною та спеціальною правовими нормами застосуванню підлягає саме остання.  Наведений правовий принцип, хоч навіть формально не закріплений в чинному українському законодавстві, проте є загальновідомим із теорії права і повсюдно вживаний на практиці, навіть у разі застосування норм кримінального права, де буквальне тлумачення норм закону є основою праовзастосування.

Таким чином, у разі, якщо норма Перехідних положень Податкового кодексу України суперечить основному тексту цього ж кодексу, застосуванню до спірних правовідносин підлягає саме норма Перехідних положень як спеціальна.

Разом із тим, в мотивувальній частині постанови Верховного Суду від 09.09.18 відображено абсолютно протилежний підхід: до спірних правовідносин було застосовано загальну, а не спеціальну норму, і лише тому, що вона є більш сприятлива для платника податків.

Наскільки такий підхід узгоджується з приписами підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України?

Підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України встановлює принцип презумпції правомірності рішення платника податків у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Своєю чергою, пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України визначає, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Диспозиція пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу передбачає, що рішення на користь платника податків приймається, зокрема, в разі коли норми одного й того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів. Варто звернути увагу на те, що в конструкції аналізованої норми вжито сполучник «та», коли йдеться про визначення умов застосування розглядуваного правила. Отже, зі змісту норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу випливає, що рішення на користь платника податків приймається, зокрема, за наявності одночасно двох умов у сукупності: 1) норми певного нормативно-правового акта (зокрема, й самого Податкового кодексу України) суперечать між собою; 2) відповідні норми припускають неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів.

При цьому самої собою суперечності змісту окремих норм Податкового кодексу України між собою недостатньо. Для застосування приписів пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України і прийняття рішення на користь платника податків необхідно, аби будь-яка суперечність між нормами кодексу спричиняла неоднозначне тлумачення змісту прав та обов’язків відповідного платника.

Своєю чергою, підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України є ширшим за своїм змістом, ніж пункт 56.21 статті 56 цього ж кодексу. Принцип презумпції правомірності рішення платника податків застосовується в усіх випадках, коли будь-яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов’язків платників податків. При цьому суперечність між нормами певних нормативних актів або суперечність норм певного нормативного акту між собою, на відміну від пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, не є необхідними для застосування підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 цього ж кодексу. Останній взагалі не згадує суперечність між декількома правовими нормами як умову для застосування презумпції правомірності рішення платника податків. Відповідний принцип підлягає застосуванню в силу самої собою неясності норми, наприклад, і в тому разі, коли зі змісту тієї самої норми може випливати декілька можливих варіантів її тлумачення, незалежно від інших правових норм.

Проте, як можна пересвідчитися, зі змісту жодної з аналізованих норм не випливає необхідність прийняття рішення на користь платника податків у тому разі, якщо норми певного нормативного акта суперечать між собою, але при цьому така суперечність не призводить до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов’язків патинка податків.  І це не випадково.

Адже існування в межах одного нормативно-правового акту різних за змістом правових норм є нормальним явищем, оскільки один нормативно-правовий акт може містити як загальні, так і спеціальні норми. Вони формально суперечать одна одній, але мають різний предмет регулювання, при цьому спеціальні норми регулюють вужче коло суспільних відносин, а тому підлягають переважному застосуванню у відповідних випадках.

Подібні випадки трапляються й у разі колізії між нормами основної частини нормативно-правового акта і його перехідними положеннями. І такі колізії не створюють неоднакового розуміння змісту правових норм, оскільки легко розв’язуються за допомогою звичайних прийомів тлумачення, зокрема, принципу превалювання спеціальної норми над загальною.

І лише тоді, коли застосування всіх доречних у конкретній ситуації прийомів тлумачення правових норм, у тому числі в їх сукупності і системі, не дозволяють дійти однозначного висновку щодо змісту відповідної норми, повинен застосовуватися принцип презумпції правомірності рішення платника податків.

Отже, для застосування приписів підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України необхідно спочатку з’ясувати дійсний зміст правової норми шляхом застосування класичних прийомів тлумачення правових норм, і лише згодом, якщо після цього можна буде зробити різні висновки щодо обсягу прав та обов’язків платника податків, потрібно взяти до уваги те з можливих розумінь норми, яке вигідніше такому платникові, причому в конкретній життєвій і правовій ситуації.

Наприклад, якщо окремі податкові норми дозволяють зробити висновок як про те, що певна операція є об’єктом оподаткування ПДВ, так і про те, що вона звільнена від ПДВ, в конкретній справі необхідно застосовувати те з можливих тлумачень, яке вигідніше платникові в певній ситуації: коли йдеться про підтвердження права на податковий кредит покупцем, варто визнати відповідну операцію оподатковуваною і зберегти право на податковий кредит, коли ж за аналогічною ситуацією постачальник заперечує виникнення податкових зобов’язань, потрібно з ним погодитися, хоча розуміння норми права в такому разі буде зовсім протилежним. Головне в подібних випадках те, як сам платник податків розумів для себе податкові наслідки операції, правовий статус якої є подвійним – якщо вважав операцію оподатковуваною – нехай так і буде, якщо ж ні – то ні. І в обох випадках правда на боці платника податків. В цьому і полягає принцип презумпції правомірності рішення платника податків у разі неоднозначності правової норми – як «неясну» норму зрозумів платник, так і правильно. І навіть якщо різні платники зрозуміли ту саму норму по-різному – кожен із них правильно вів податковий облік, якщо зміст цієї норми є незрозумілим і припускає множинні тлумачення. Цим приписи підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України відрізняються від класичного правила розв’язання колізій між правовими нормами – якщо правила тлумачення норм зрештою покликані встановити один і єдиний для всіх випадків зміст правової норми, то презумпція правомірності рішення платника податків допускає тлумачення тієї самої норми в різних ситуаціях по-різному, залежно від того, як норму зрозумів платник податків або як йому вигідніше.

Виходячи з викладеного, приписи підпунктів 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України закріплюють не лише правило тлумачення норм з питань оподаткування, а правило поведінки суб’єктів владних повноважень у разі виникнення спірних ситуацій: якщо норма допускає неоднозначне розуміння її змісту, застосуванню підлягає те з можливих її розумінь, яке використано платником податків, або (якщо платник податків не визначився з цього питання) те, яке для цього платника є більш сприятливим у відповідній ситуації.

Повертаючись до нашої ситуації з застосуванням підвищених ставок податку за користування надрами у 2014 році, варто врахувати таке.

Як зазначив Верховний Суд у постанові від 09.09.18 у справі № 826/18755/15: «Законом № 1621-VII збільшено ставки плати за користування надрами, при цьому, будь-яких змін (доповнень) безпосередньо до підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України внесено не було.

Отже, в охоплений перевірками період фактично діяли дві ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин, передбачені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 та підпунктом 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу ХХ ПК України. Тобто, у період з серпня по грудень 2014 року було неоднозначно трактовано права та обов'язки платника з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, зміст, обсяг таких прав та обов'язків, зокрема, в частині визначення того, які саме норми підлягали застосуванню та яка саме ставка податку повинна використовуватись».

На наш погляд, наведена мотивація суду не враховує того, що сама собою суперечність між нормами основного тексту Податкового кодексу України (стаття 263 Податкового кодексу України) та підрозділу 9-1 розділу XX Перехідних положень цього ж кодексу, не призводить до різного розуміння змісту прав та обов’язків платників податку за користування надрами. Адже переважному застосуванню підлягають спеціальні норми Перехідних положень Податкового кодексу, оскільки вони регулюють вужче коло суспільних відносин – відносини зі справляння податку за користування надрами (його ставку) у період з 3.08.14 до 1.01.15, в той час як загальні норми статі 263 Податкового кодексу України регулюють справляння цього ж податку в усі інші періоди.

Відповідно, суперечність між змістом статті 263 Податкового кодексу України та підрозділом 9-1 розділу XX Перехідних положень цього ж кодексу не повинна бути підставою для застосування принципу презумпції правомірності рішення платника податків, оскільки цю «суперечність» легко подолати за рахунок застосування загальновизнаного прийому тлумачення правових норм – надання переваги спеціальній нормі над загальною.

В цьому контексті можна нагадати інші випадки, коли Перехідні положення до Податкового кодексу України містили приписи, відмінні від його основного тексту. Найяскравіший приклад – ставка податку на прибуток. Від моменту прийняття і набрання чинності Податковим кодексом України в основному розділі, що регулював справляння податку на прибуток, ставка податку на прибуток була визначена в розмірі 18 %. Разом із тим, Перехідними положеннями передбачалося її поступове зниження з розміру 23 %. І не було жодних спорів щодо правомірності подібного способу правового регулювання, а надто і щодо застосування до цієї ситуації принципу «всі сумніви в разі суперечності норм – на користь платника податків». Ніхто не стверджував, що діють одночасно дві ставки податку на прибуток, і при цьому ставка, встановлена в основному тексті Податкового кодексу України, є вигіднішою для платника податків, а отже, підвищені ставки, визначені Перехідними положеннями, не повинні були застосовуватися.

Таким чином, можна дійти висновку, що Верховний Суд помилково застосував підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України до правовідносин, що мали місце в зв’язку із збільшенням ставки податку за користування надрами в 2014 році. Дві ставки цього податку одночасно не діяли: натомість у період з 3.08.14 по 1.01.15 діяли підвищені ставки податку за користування надрами, визначені Перехідними положеннями Податкового кодексу України. Той факт, що підвищення ставок на певний період часу було здійснено шляхом внесення спеціальної норми до Перехідних положень податкового кодексу України, є цілком легітимним способом правового регулювання податкових правовідносин і не породжує тих правових колізій, що потребували би застосування принципу презумпції правомірності рішення платника податків. Не було жодної потреби змінювати приписи спеціальної частини Податкового кодексу України щодо ставок податку за користування надрами, бо законодавець відпочатку планував їх підвищення як тимчасове, на вичерпний період часу.  З огляду на наведене, на наш погляд, висновки суду щодо «неякісного закону» в контексті суперечності між змістом основної частини Податкового кодексу України та його Перехідними положеннями є недоречними.

Зміна ставки податку протягом року – чи відповідає принципу правової визначеності?

Проте не будемо квапитися із остаточною оцінкою правової позиції Верховного Суду, висловленої в постанові від 09.09.18 у справі № 826/18755/15. Спочатку розглянемо другий аспект цієї правової позиції, а саме мотиви суду щодо застосування ним «принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу».

Позицію щодо незмінності правових норм з питань оподаткування Верховний Суд вважає такою, що випливає з принципів оподаткування, встановлених у статті 4 Податкового кодексу України. Вони, як зазначає суд, «визначають зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин та повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку».

Логічним у цьому контексті було би згадування судом безпосередньо підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, який безпосередньо проголошує стабільність податкового законодавства  і неможливість внесення змін до будь-яких елементів податку пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки.

Проте суд обмежується лише загальним посиланням на статтю 4 Податкового кодексу України, без виокремлення тих її норм, які стосуються спірних правовідносин. Натомість суд наводить частину третю статті 27 Бюджетного кодексу України, якою передбачено, що закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються: не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду; після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим. При цьому суд згадує, що зазначена норма «узгоджується також із основними принципами податкового законодавства, закріпленими статтею 4 Податкового кодексу України».

Очевидно, що посилання на відповідні приписи покликані обґрунтувати саме неможливість «раптової зміни» норм щодо оподаткування всупереч вимогам частини третьої статті 27 Бюджетного кодексу України і статті 4 Податкового кодексу України, яка, серед інших, містить принцип стабільності податкового законодавства.

Суд називає принципи оподаткування «спеціальними», причому спрямованими «на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу».

При цьому принципи податкового законодавства, закріплені в статті 4 Податкового кодексу України, підлягають застосуванню «як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку». Тобто, на думку Верховного Суду, закон, який змінює, зокрема, податкову ставку протягом бюджетного року або пізніше як за шість місяців до його початку, порушує принцип правової визначеності і не відповідає вимогам «якості закону» в розумінні ЄСПЛ, а тому, як випливає з логіки суду, не повинен застосовуватися при визначенні обсягу прав та обов’язків платника податку в конкретній ситуації.

З цього випливає, що в межах спірних відносин у справі № 826/18755/15 не міг бути застосований Закон, яким було підвищено ставки податку за користування надрами, оскільки цей Закон прийнятий та введений в дію всупереч принципам оподаткування, встановленим статтею 4 Податкового кодексу України та приписам статті 27 Бюджетного кодексу України.

І от у цьому зв’язку посилання Верховним Судом на статтю 4 Податкового кодексу України загалом, а не на конкретний з її пунктів, зокрема, на підпункт 4.1.9 пункту 4.1, може мати інше правове значення.

Можливо, Верховний Суд вважав за необхідне підкреслити, що стаття 4 містить також і принцип презумпції правомірності рішення платника податків у разі суперечності правових норм, і цей принцип належить застосовувати одночасно із нормами Бюджетного кодексу України та приписами Податкового кодексу України, які закріплюють вимоги до стабільності податкового законодавства?

Цілком імовірно, що за логікою Верховного Суду в податковому законодавстві у разі порушення принципу стабільності під час запровадження нових правил оподаткування виникає колізія між нормами статті 4 Податкового кодексу України, статті 27 Бюджетного кодексу України, та нормами, які передбачають «передчасне» введення в дію податкових новел. Тобто норми-принципи, які забороняють зміну елементів податків пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року, та норми, які визначають набрання чинності змінами до податкового законодавства без урахування цієї обставини, суперечать між собою. І ця суперечність має розв’язуватися шляхом застосування принципу «всі сумніви – на користь платника податків». Причому за змістом підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України застосуванню підлягає та норма, що є вигіднішою (більш сприятливою) для платника податків.

Виходячи з такої позиції, якщо «передчасна» зміна норми з питань оподаткування встановлює більш обтяжливі для платника податків правила поведінки, то ця норма не підлягає застосуванню для визначення обсягу прав та обов’язків платників податків у конкретній ситуації. І навпаки, більш сприятлива для платника норма, хоча й запроваджена без урахування застережень, передбачених статтею 4 Податкового кодексу України та статтею 27 Бюджетного кодексу України, повинна застосовуватися.

Іншими словами, така правова позиція передбачає, що знижувати податки можна будь-коли, а от підвищувати – лише заздалегідь, з урахуванням принципу стабільності податкового законодавства. Адже зменшення податкового навантаження завжди є сприятливим для платників податків, а тому згідно з підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України відповідні норми підлягають переважному застосуванню.

Наведена позиція видається максимально ліберальною для платників податків і дуже сміливою для Верховного Суду.

Доречи, подібного підходу щодо необхідності застосування підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України в разі, якщо податкові новели не відповідають принципу стабільності оподаткування, дотримуються також окремі фахівці, що досліджували відповідне питання (див., наприклад, матеріал WTS Consulting LLC від 18.11.16 «Суперечлива позиція Вищого адміністративного суду України щодо транспортного податку за 2015 рік», розміщений на сайті kmp.ua; статтю А. Монаєнко «Законність нарахування та утримання транспортного податку», опубліковану в Юридичній газеті 16.08.17).

Проте наскільки цей підхід ґрунтується на нормах чинного законодавства?

Насамперед, у постанові від 09.09.18 у справі № 826/18755/15 Верховний Суд виходив із приписів частини третьої статті 27 Бюджетного кодексу України.

Ця норма встановлює, що Закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду; після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

З буквального тлумачення тексту наведеної норми випливає, що вона регулює порядок прийняття і введення в дію законів, що впливають на показники бюджету. Проте в дужках міститься уточнення щодо того, які саме показники бюджету є предметом регулювання розглядуваної норми – це ті показники, що зменшують надходження до бюджету або збільшують витрати. При цьому наведений в дужках перелік показників бюджету, до яких застосовується частина третя статті 27 Бюджетного кодексу України, сформульований як вичерпний – без зазначень «тощо», «зокрема» або подібних, які могли би характеризувати відповідний перелік як орієнтовний.

Отже, йдеться саме про зменшення податків, впровадження податкових пільг тощо, адже саме такі дії можуть вплинути на показники бюджету в бік зменшення надходжень.

Інше розуміння змісту наведеної норми (тобто поширення її дії на всі показники бюджету, а не лише на зменшення надходжень та збільшення витрат) призводить до юридичної нікчемності застереження, наведеного в дужках. І справді, навіщо окремо зауважувати про зменшення надходжень чи збільшення видатків, якщо маються на увазі всі зміни показників бюджету, в тому числі збільшення надходжень за рахунок підвищення, зокрема, податків? Відтак, наведене в дужках першого абзацу частини третьої статті 27 Бюджетного кодексу України уточнення чітко вказує на те, що розглядувана норма регулює порядок введення в дію лише тих податкових змін, які зменшують податкові надходження. Тобто, ця норма унеможливлює передчасне введення в дію законів, що зменшують, а не збільшують податки.

В свою чергу, спірні правовідносини у справі  № 826/18755/15 полягали у збільшенні податкових ставок протягом 2014 року. На такі випадки норма частини третьої статті 27 Бюджетного кодексу України, виходячи з її змісту, не поширюється.

Зважаючи на викладене, підстав для застосування приписів частини третьої статті 27 Бюджетного кодексу України для ситуації із підвищенням ставок податку за користування надрами у Верховного Суду не було.

Принагідно варто зазначити, що застосована Верховним Судом норма Бюджетного кодексу України напряму стосується випадків зменшення ставки податку протягом бюджетного року або безпосередньо перед початком такого року, які зазвичай дуже вітаються платниками податків. Наприклад, її потрібно було би застосувати до всіх випадків зменшення Верховною Радою України ставок з податку на доходи фізичних осіб, зокрема, на встановлення в 2017 році половинної ставки податку на дивіденди, що виплачуються інститутами спільного інвестування – зменшення ставки відбулося в березні 2017 року шляхом внесення змін до Податкового кодексу України, причому цим змінам було надано зворотну дію – з 1 січня 2017 року тощо. Стаття 27 Бюджетного кодексу України прямо забороняє таке – відповідні норми мали би бути введені в дію лише з початку нового, тобто 2018 бюджетного року. Тобто, правова позиція Верховного Суду потенційно створює ризики для тих платників податку, які скористалися відповідним зниженням ставки…

Отже, застосування Верховним Судом норм Бюджетного кодексу України до правовідносин щодо підвищення у 2014 році ставок податків за користування надрами є недоречним і жодним чином не посилює правову позицію суду. Добре хоч, що ця позиція не ґрунтується тільки на нормах Бюджетного кодексу України…

Набагато логічнішим у цьому контексті виглядало би посилання на підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України. Ця норма, своєю чергою, встановлює, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Наведений пункт, на відміну від процитованої Верховним Судом норми Бюджетного кодексу України, регулює будь-які зміни до елементів податків, незалежно від того, чи зменшують вони податки (а як наслідок - і бюджетні надходження), чи збільшують.

Крім того, щодо підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу існує вже наведена нами правова позиція Верховного Суду України, висловлена в постанові від 4.09.13 у справі № 21-423а12 (справа щодо запровадження нової нормативно-грошової оцінки землі протягом поточного року), в якій зроблено висновок щодо неможливості зміни податків протягом бюджетного року. Водночас, саме така ситуація – підвищення ставки податку протягом бюджетного року – мала місце із підвищенням у 2014 році ставок податку за користування надрами.

Проте Верховний Суд не згадав про зазначену позицію Верховного Суду України. Можливо, вважав, що оскільки предметом спору у цій справі було рішення про встановленням нормативно-грошової оцінки землі, а не податків, то правовідносини у цій справі не є подібними до справи щодо ставок податку за користування надрами в 2014 році.

Загалом, видається, що Верховний Суд якомога ретельніше уникав посилань на підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України в постанові від 09.09.18. Ймовірно, це пов’язано з тим, що у Верховному Суді досі відсутня єдина думка щодо застосування цієї норми, зокрема, враховуючи неоднозначну практику щодо транспортного податку за 2015 та 2016 роки, про що згадувалося нами на початку. І судова колегія, яка розглядала справу № 826/18755/15, намагалася не створювати прецеденту у застосуванні дискусійної для Верховного Суду норми закону.

Підтвердженням цього є ухвала Верховного Суду від 11.12.18 у справі № 825/1496/17 за позовом фізичної особи до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень із визначення податку на нерухоме майно, відмінного від земельної ділянки.

Предметом спору у цій справі є правомірність визначення в 2016 році суми податку із  застосуванням зміненого в 2016 році рішення Ніжинської міської ради 08.07.2015, яким було затверджено Положення про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Позивач вважає, що контролюючим органом було безпідставно не враховано його пільги зі сплати податку на нерухомість, які були передбачені первинною редакцією зазначеного Положення, але були скасовані рішенням міської ради від 21-26.01.2016. Причому міська рада передбачила, що нові правила (тобто ті, які не передбачають пільги) підлягають застосуванню з 1.01.2016 року.

Натоміть позивач вважає, що неврахування пільги в 2016 році не може мати місця, оскільки рішення міської ради про встановлення і зміну місцевих податків підпорядковуються вимогам пункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України, а тому в розглядуваній ситуації нові норми Положення про скасування пільг підлягали застосуванню лише з 2017 року. Крім того, платник податків посилався на приписи підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, згідно з якими податкові пільги не можуть бути змінені протягом бюджетного року.

Суди першої та апеляційної інстанції з позицією позивача не погодилися, пославшись на те, що пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", що набрав чинності 01.01.2016, визначено, що у 2016 році до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів на 2016 рік не застосовуються вимоги, встановлені підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України та Законом України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності".

Верховний Суд, переглядаючи відповідні рішення в касаційному порядку, врахував той факт, що раніше цей таки Суд розглядав справу №825/1403/17 (касаційне провадження №К/9901/4267/18) з подібними правовідносинами і підтримав правову позицію щодо незастосування норми підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України до рішень місцевих рад про встановлення місцевих податків у 2016 році.

Проте під час розгляду справи № 825/1496/17 Верховний Суд визнав за необхідне відступити від висновку щодо незастосування у спірних правовідносинах зазначених положень статті 12 Податкового кодексу України. Одночасно, мотивуючи необхідність відступлення від попередньої правової позиції, Верховний Суд послався також і на підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.

Таким чином, Верховний Суд найближчим часом буде можливо дасть відповідь на дискусійне питання щодо застосування принципу стабільності податкового законодавства.

Стабільність податкового законодавства – для кого написаний закон?

В чому ж полягає така дискусійність норми, яка встановлює принцип стабільності податкового законодавства? Чому при її застосуванні необхідно також зважати на принцип презумпції правомірності рішення платника податків?

Основна проблема полягає в тому, що підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України містить правові приписи, адресовані безпосередньо законодавчому органові – Верховній Раді України.

Наведений пункт Податкового кодексу України передбачає пряму заборону на зміну елементів податків пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року, а також будь-яку зміну податків протягом бюджетного року.

А хто в Україні встановлює податки та визначає їх основні елементи? Згідно з пунктом 1 частини другої статті 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Отже, Верховна Рада України як єдиний орган, що має право приймати закони, є конституційно повноважним на регулювання усіх правовідносин у галузі оподаткування. Виняток становить встановленням місцевих податків, яке відповідно до статті 143 Конституції України належить до компетенції органів місцевого самоврядування, проте і в цьому випадку -  відповідно до закону (прийнятим, певна річ, Верховною Радою України).

Таким чином, єдиною зобов’язаною особою за підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України є Верховна Рада України. Вона сама собі заборонила змінювати елементи податків пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року та змінювати податки протягом року.

І щороку Верховна Рада України порушує прийняті на себе зобов’язання. Чи законно це?

Формально – так, на наш погляд, хоча багатьох представників платників податків, а також окремих науковців така позиція обурить.

Адже Конституція України жодним чином не обмежує Верховну Раду щодо змісту законів, які регулюють податкові правовідносини. Так само немає жодних обмежень щодо можливості зміни Верховною Радою України змісту законодавчих норм, запроваджених раніше.

Дійсно, стаття 19 Конституції України зобов’язує будь-який орган державної влади, в тому числі Верховну Раду України, діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.

Окремі фахівці (див., наприклад, матеріал WTS Consulting LLC «Визначення пріоритетності норм з питань оподаткування» від 7.03.17, розміщеному на сайті kmp.ua) вважають, що стаття 4 Податкового кодексу України і є тією нормою закону, яка зобов’язує Верховну Раду України діяти в певний спосіб, а саме, не змінювати податки передчасно чи протягом поточного року. І відступаючи від зазначеної норми, Верховна Рада України вчиняє порушення статті 19 Конституції України.

Проте чи можна вважати, що стаття 4 Податкового кодексу України обмежує законодавчі повноваження Верховної Ради України, надані їй Конституцією України? Зокрема, зобов’язує передбачати в законах із питань оподаткування виключно такий спосіб набрання ними чинності, який не порушував би принцип стабільності, закріплений в статті 4 Податкового кодексу України?

Відповідь на це питання пов’язана із більш загальною правовою проблемою: чи зв’язана Верховна Рада України при здійсненні своїх законодавчих повноважень змістом попередніх законів, що нею ухвалені?

На наш погляд, надання Верховній Раді України повноважень приймати закони (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) передбачає можливість законодавчого органу на власний розсуд визначати зміст законів, що ним ухвалюються. Обмеженнями законодавчих повноважень Верховної Ради України є норми Конституції України та міжнародні зобов’язання України. Своєю чергою, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, і це не буде порушенням статті 19 Конституції України, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Рад України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до  статей 85, 91, 92 Конституції України.

Іншими словами, попередні закони жодним чином не можуть обмежувати Верховну Раду України під час здійснення нею своїх законодавчих повноважень. Відповідно, на наш погляд є безпідставним твердження про те, що Верховна Рада України порушує статтю 19 Конституції України, відступаючи від змісту закону, прийнятого раніше, під час прийняття нового закону. Інше розуміння суті конституційного повноваження Верховної Ради України щодо ухвалення законів створило би не передбачене Конституцією України обмеження функцій законодавчого органу в державі.

Уявімо собі, що одного дня Верховна Рада України прийме закон, яким заборонить подальшу зміну за будь-яких умов, наприклад, пенсійного віку, кількості вихідних та бозна ще чого. Чи означає це, що від моменту набрання чинності такого закону Верховна Рада України втратить конституційні повноваження на зміну правового регулювання відповідного питання, а будь-який новий закон із цього приводу вважатиметься порушенням статті 19 Конституції України? На наш погляд, Верховна Рада України не наділена повноваженнями обмежувати саму себе у здійсненні в конституційних межах законотворчості, крім як внесення відповідних змін до Конституції України.

При цьому зміна законодавчого регулювання може відбуватися різними способами: як прийняттям нових законів із одночасним скасуванням попередніх законодавчих норм, так і шляхом так званого «мовчазного скасування» - коли новий закон скасовує дію попереднього, оскільки містить нові за змістом норми, що суперечать попередньому закону.

Легітимність такого способу правового регулювання підтверджена рішенням Конституційного суду України від 3.10.97 № 4-зп. В мотивувальній частині цього рішення зазначено:  «Конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними   правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика,  коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування   попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше».

Отже, Верховна Рада України беззастережно має повноваження приймати нові закони, які за своїм змістом суперечать попереднім і в такий спосіб автоматично скасовують дію норм попередніх законів. При цьому під час практичного правозастосування колізію між двома нормами, які суперечать одна одній, потрібно розв’язувати на користь норми, що прийнята пізніше (правило переваги пізнішого закону).

Зазначене цілком стосується також і ситуацій, що виникають щороку із зміною норм податкового законодавства, у тому числі й щодо правовідносин, які були предметом розгляду в справі № 826/18755/15.

Практичному застосуванню підлягають норми, які прийняті пізніше – в розглядуваній ситуації це підвищені ставки податку за користування надрами, які були визначені пізніше прийнятими нормами Перехідних положень до Податкового кодексу України.

Одночасно необхідно розв’язати колізію між нормами підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України та нормами, які визначають момент набрання чинності нормами Перехідних положень, якими було підвищено ставки податку, та період їх дії.

Дійсно, принцип стабільності податкового законодавства забороняє змінювати ставки податків протягом бюджетного року. Проте Законом України від 31 липня 2014 року № 1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» було додано до Перехідних положень Податкового кодексу України підрозділ 9-1. Пункт 1 зазначеного підрозділу встановлював особливості застосування деяких норм розділу XI Податкового кодексу України "Плата за користування надрами", зокрема, передбачив підвищені ставки податку за користування надрами на період від моменту набрання чинності Законом України від 31 липня 2014 року № 1621-VII до 1 січня 2015 року.

Своєю чергою, Закон України від 31 липня 2014 року № 1621-VII набирав чинності з дня його опублікування, що було передбачено пунктом 1 Прикінцевих положень до цього Закону.

Отже, в своєму системному зв’язку норми Закону України від 31 липня 2014 року № 1621-VII протягом 2014 року встановили підвищені ставки податку за користування надрами, причому на особливий період – від дня набрання чинності розглядуваним Законом (3.08.14) до 1 січня 2015 року.

І норма щодо доповнення розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України підрозділом 9-1 в частині тимчасового (до 1 січня 2015 року) підвищення ставок податку за користування надрами, і норма пункту 1 Прикінцевих положень Закону України від 31 липня 2014 року № 1621-VII (які запровадили відповідне підвищення з дня набрання чинності цим Законом) за своїм змістом суперечать підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, оскільки дія зазначених норм у часі порушує заборону на підвищення податків протягом бюджетного року.

Проте норми Закону України від 31 липня 2014 року № 1621-VII прийняті пізніше, ніж стаття 4 Податкового кодексу України. Виходячи з Рішення Конституційного Суду України від 3.10.97 № 4-зп, ці пізніше прийняті норми автоматично скасовують дію підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України щодо правовідносин, пов’язаних із справлянням податку за користування надрами в 2014 році.

При цьому варто враховувати також і той факт, що принцип стабільності податкового законодавства регулює порядок внесення будь-яких змін до елементів будь-яких податків, в той час як норми пізніше прийнятих законів поширюються на конкретні податки протягом конкретного часу. Отже, необхідно визнати, що норми-принципи за колом правовідносин, які вони регулюють, є ширшими, ніж окремі норми податкового законодавства, які вносять зміни до певних елементів податків всупереч приписам статті 4 Податкового кодексу України. Тому норми-принципи залишаються загальними нормами, в той час як норми щодо зміни конкретних правил оподаткування – спеціальними (вужчими за колом правовідносин, які вони регулюють), а отже, пріоритетними для застосування в разі суперечності нормам-принципам.

Враховуючи викладене, принцип стабільності податкового законодавства фактично усувається із сфери практичного застосування, оскільки щоразу передбачені ним норми скасовуються за своїм змістом пізнішими та більш спеціальними податковими новелами, які набирають чинності всупереч приписам підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.

При цьому відсутні підстави для застосування до подібних ситуацій принципу «всі сумніви – на користь платника податків». Адже приписи підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, як ми наголошували раніше, може застосовуватися лише в тому разі, коли суперечність між окремими нормами податкового законодавства не можуть бути усунені шляхом загальновизнаних прийомів тлумачення правових норм. В свою чергу, колізії між нормами-принципами (зокрема, принципом стабільності податкового законодавства) та нормами, які регулюють справляння окремих податків протягом окремого часу (в тому числі в порушення принципу стабільності) необхідно розв’язувати із застосуванням загальновизнаних правил тлумачення – надання переваги нормі, прийнятій пізніше, яка до того ж є спеціальною.

Можливо, варто розглянути приписи підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України як норму, що визначає особливий порядок набрання чинності новел податкового законодавства або момент вступу їх у дію? Наприклад, чи не можна застосовувати принцип стабільності податкового законодавства як норму, що передбачає відтермінування дії податкових новел, якщо вони набирають чинності всупереч приписам підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України?

Згідно з частиною п’ятою статті 94 Конституції України закон набирає чинності через десять днів з дня його офіційного оприлюднення, якщо інше не передбачено самим законом, але не раніше дня його опублікування.

Рішенням Конституційного Суду України від 6.10.10 № 21-рп/2010 передбачено, «що положення частини п'ятої статті 94 Конституції України надають право Верховній Раді України встановлювати строк набрання законами чинності не тільки через 10 днів після  їх офіційного   опублікування,  а  й  з  моменту,  визначеного самим законом, зокрема з дати введення закону в дію. Тобто закони чи окремі їх положення можуть вводитися в дію після дня набрання ними чинності. Виходячи з цього законодавець, враховуючи різні обставини, може встановити іншу дату введення закону в дію».

Враховуючи зміст Конституції України разом із її застосуванням Конституційним Судом України, певний закон, у тому числі з питань оподаткування, може набирати чинності і вступати в дію в різні моменти, проте для цього потрібне відповідне застереження в самому законі. Своєю чергою, наявність подібних застережень в інших законах не передбачена Конституцією України (в нормі частини п’ятої статті 94 Конституції України безпосередньо визначено, що відступ від загального правила має бути передбачений «самим законом», тобто тим таки законом, про набрання чинності якого йдеться).

Таким чином, принцип стабільності податкового законодавства, закріплений у статті 4 Податкового кодексу України, не можна вважати нормою, що змінює порядок набрання чинності або вступу в дію всіх нових податкових правил. Натомість, перевагу при визначенні моменту набрання чинності певного закону з питань оподаткування потрібно надавати змісту самого закону, зокрема, тих його положень, що визначають порядок набрання ним чинності. І якщо конкретний закон не містить застережень щодо відтермінування ведення його в дію, відповідний закон потрібно застосовувати з моменту набрання ним чинності.

В цьому контексті можна знову згадати про норму частини третьої статті 27 Бюджетного кодексу України, яка саме й передбачає особливий порядок введення в дію законів, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) – не раніше початку планового бюджетного періоду або не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим (якщо такі закони прийняті після 15 липня).

Проте, як ми вже зазначали, ця норма поширюється лише на ті закони, які зменшують, а не збільшують податки, і тому для правовідносин 2014 року щодо збільшення ставок податку за користування надрами не може бути застосована. Крім того, подібне унормування виходить за межі буквального тлумачення приписів частини п’ятої статті 94 Конституції України, яка передбачає можливість особливого порядку введення в дію закону шляхом вказівки про це в самому законі.

Також відсутні формальні підстави вважати, що принципи податкового права, викладені в статі 4 Податкового кодексу України, мають перевагу в юридичній силі перед іншими норами Податкового кодексу України або законами, що вносять зміни до цього кодексу. Зазначене пояснюється тим, що норми-принципи містяться в тому самому законі, що і решта податкових норм. При цьому Конституція України не надає переваги одним законам над іншими або одним нормам закону над іншими за юридичною силою – всі закони і всі наведені в них норми ієрархічно є рівними між собою.

Доречи, свого часу Конституційний Суд України, розглядаючи питання щодо конституційності внесення змін до податкових законів законами про Державний бюджет на конкретний рік, не наважився застосувати принцип стабільності податкового законодавства, який містився в чинному на той час Законі України «Про систему оподаткування» і за своїм змістом був еквівалентним нормі підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.

Так, у Рішенні Конституційного Суду України від 22.05.08 № 10-рп/2008 зазначено, що «Конституція України не визначає окремої процедури розгляду, ухвалення і  набрання  чинності  законом про Держбюджет, але встановлює деякі особливості для його змісту, що обумовлює також певні  вимоги для його розгляду, ухвалення  і, відповідно, набрання ним чинності».

З огляду на це, Конституційний Суд України звернув увагу на те, що у сукупності окремі статті Бюджетного кодексу України і Конституції України визначають вичерпний перелік правовідносин, які повинні регулюватися законом про  Держбюджет  - встановлення тільки доходів та видатків держави на загальносуспільні потреби, а тому закон про Держбюджет не може скасовувати чи  змінювати обсяг  прав і обов'язків, пільг, компенсацій і гарантій, передбачених іншими законами України.

Варто звернути увагу на те, що висновки про неможливість зміни законами про Держбюджет приписів інших законів Конституційний Суд України зробив із посиланням на те, що особливості змісту законів про Держбюджет випливають безпосередньо з норм Конституції України, які набули свого розвитку в нормах Бюджетного кодексу України. Самі собою норми Бюджетного кодексу України, як і норми інших законів, зокрема, Закону України «Про систему оподаткування», не були зазначені Конституційним Судом України як підстави для обмеження змісту законів про Держбюджет.

І хоча деякі судді Конституційного Суду України висловили з цього приводу окрему думку (наприклад, суддя Ткачук М. П.), посилання на норми Закону України «Про систему оподаткування» не знайшли відображення в тексті мотивувальної частини рішення.

Таким чином, будь-які норми будь-якого попереднього закону не можуть обмежувати законодавчих повноважень Верховної Ради України на зміну нормативного регулювання, за винятком випадків, коли такі обмеження випливають із норм Конституції України або міжнародних зобов’язань України.

Своєю чергою, в Конституції України відсутні норми, які би зобов’язували Верховну Раду України дотримуватися особливого порядку введення в дію норм з питань оподаткування.

Таким чином, правова позиція Верховного Суду про перевагу норм-принципів, і зокрема, принципу стабільності податкового законодавства, над рештою норм Податкового кодексу України, не ґрунтується на нормах Конституції України.

Зазначене стосується також і висновку про те, що в разі, якщо законодавча новела прийнята всупереч принципу стабільності податкового законодавства, застосовувати її можна лише тоді, коли  нове правило є більш сприятливим для платника податків. Натомість, виходячи з правової позиції Конституційного Суду України, застосуванню підлягає пізніша правова норма.

Наведене свідчить про те, що ні норма підпункту 4.1.4, ні приписи підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України разом із статтею 27 Бюджетного кодексу України не можуть самі собою бути підставами для незастосування підвищених ставок податку за користування надрами, встановленими в 2014 році.

Позиція Верховного Суду: припиняємо виконувати всі податкові норми, прийняті всупереч принципам оподаткування?

Видається, що застосування правової позиції Верховного Суду у справі № 826/18755/15 в податкових правовідносинах може призвести до цікавих, часом непередбачуваних наслідків.

Ми вже згадували про те, що застосування Верховним Судом норми статті 27 Бюджетного кодексу України може поставити під сумнів всі випадки зменшення обсягу податкового обов’язку платників податків, які відбулися без дотримання строків набрання чинності норм, які зменшують розмір податків.

Разом із тим, надто широке тлумачення принципу презумпції правомірності рішення платника податків (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України) разом із абсолютизацією загальних засад і принципів податкового законодавства може наштовхнути на цікаві думки.

Наприклад, згідно з пунктом 4.2 статті 4 Податкового кодексу України загальнодержавні, місцеві податки та збори, справляння яких не передбачено цим Кодексом, сплаті не підлягають. Зауважимо, що зміст цієї законодавчої норми не просто забороняє самій Верховній Раді України встановлювати певні нові податки або збори поза межами Податкового кодексу України, а унеможливлює їх справляння. Тобто, розглядувана норм обмежує повноваження контролюючих органів на справляння податків, не передбачених безпосередньо Податковим кодексом України

При цьому перелік загальнодержавних та місцевих податків, закріплений у статтях 9 та 10 Податкового кодексу України є вичерпним. І до цього переліку не входить військовий збір, справляння якого передбачено Перехідними положеннями до Податкового кодексу України.

Разом із тим, у справі № 826/18755/15 Верховний Суд на прикладі податку за користування надрами дійшов висновків про те, що приписи, зокрема, статті 4 Податкового кодексу України, повинні розумітися як такі, що надають перевагу нормам основного тексту кодексу порівняно з його Перехідними положеннями в тому разі, якщо ці норми є більш сприятливими для платників податків. Певна річ, платникам податків більше сприяє позиція про те, що запровадження військового збору, який так і не включений до переліку загальнодержавних податків, суперечить нормам статей 4 та 9 Податкового кодексу України, а отже, є протиправним. Тож, припиняємо сплачувати військовий збір? Чи принцип «усі сумніви проти фіску» радикально застосовується судами лише в тому разі, коли позивачем є такі шановні підприємства, як «Укрнафта»?

Верховенство права: інструмент справедливості чи спосіб відносно легального ігнорування законів?

Наведений приклад із військовим збором ілюструє той факт, що підхід до застосування судами принципів податкового права має бути комплексним, розрахованим не лише на розв’язання конкретного правового спору в межах окремої судової справи, а враховувати всі важливі для цього аспекти, в тому числі вплив на інші податкові правовідносини, які виникали в Україні за всі роки існування Податкового кодексу.

На наш погляд, правова позиція Верховного Суду у справі № 826/18755/15 цим вимогам не відповідає. З одного боку, її мотивувальна частина не дає відповіді на питання щодо застосування до спірних правовідносин всіх доречних прийомів тлумачення правових норм, у тому числі переваги пізніших та спеціальних правових норм. З іншого боку, розглядуване судове рішення недостатньо пояснює правове значення і роль принципів податкового законодавства у їх співвідношенні з конституційними повноваженням Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу.

Залишається ще одна царина, яка в теорії може юридично виправдати появу постанови Верховного Суду від 09.09.18 у справі № 826/18755/15 – верховенство права.

В мотивувальній частині зазначеного судового рішення відсутні згадування про застосування принципу верховенства права (стаття 6 КАС України).

Проте зазначений принцип варто розглянути з метою з’ясування питання про те, чи може мати місце на практиці підхід, запроваджений Верховним Судом під час розгляду справи № 826/18755/15, у разі, наприклад, розширення мотивації, наведеної судом.

Усе викладене нами до цього може створити враження про те, що Верховна Рада України є абсолютно необмеженою у реалізації своїх законодавчих повноважень – які норми забажає, такі й приймає, аби не виходити за формальні межі Конституції України та її міжнародних зобов’язань.

Проте саме необхідність дотримання міжнародних зобов’язань, і зокрема, Конвенції з прав людини, а також конституційних прав і свобод громадян, зумовлює обов’язок Верховної Ради України зважати на відповідні обмеження під час реалізації законотворчих функцій.

На цьому неодноразово наголошував Європейський суд з прав людини (ЄСПЛ). Дослідниками відповідного питання, зокрема, наводяться посилання на Рішення Федоренко проти України, Стретч проти Об’єднаного Королівства тощо (див., наприклад, статтю О. Десятник та В. Дмитрів «Стабільність оподаткування та її вплив на економічний розвиток держави», опубліковану у виданні Світ фінансів 2(46) 2016).

Д. Гетьманцев у статті «Ретроподаткотворчість. "Помилки" держави, за які відповідальність несе платник податків», опублікованій на ZN.UA 11.06.16, зазначає: «Як свідчить позиція ЄСПЛ (рішення якого є в нас джерелом права) у справі 41/74 Yvonne Van Duyn vs Home Office, принцип юридичної визначеності означає, що зацікавлені особи мають можливість покладатися на зобов'язання, взяті державою, навіть коли вони містяться в нормативному акті, який взагалі не має автоматичної прямої дії. Така дія зазначеного принципу пов'язана з іншим принципом відповідальності держави, котрий полягає в тому, що держава не може посилатися на власне порушення зобов'язань для уникнення відповідальності. Якщо держава затвердила певну концепцію, якою в нашому випадку є стабільність податкового законодавства, то вона діє протиправно, коли відступає від заявленої поведінки або політики. Оскільки погодження такої політики або поведінки дало підстави для виникнення обґрунтованих очікувань в осіб щодо дотримання державою або органом публічної влади такої політики або поведінки.»

Проте в інших рішеннях ЄСПЛ наводяться також додаткові аргументи щодо існування легітимних очікувань, які варті окремого аналізу.

Наприклад, у справі Суханов та Ільченко проти України (остаточне Рішення ЄСПЛ від 26.09.14) розглянуто питання про те, чи мало порушення права на мирне володіння майном осіб, які претендували на виплату їм соціальних виплат у заявленому розмірі (пенсії дітям війни).

Заявники скаржилися на невиплату їм державними органами відповідної надбавки до пенсії в розмірі, передбаченому статтею 6 Закону України «Про соціальний захист дітей війни», у періоди з 1 січня 2006 року по 9 липня 2007 року та з 1 січня по 22 травня 2008 року.

Суд встановив, що вимоги заявників щодо надбавки до пенсії безперечно підпадають під дію статті 1 Першого протоколу і що їх можна вважати «майном» у значенні цього положення. Питання полягає у тому, чи можуть вважатися майном у значенні цього положення твердження заявників про те, що вони мають право на певні суми виплат, і якщо так, чи є їх невиплата втручанням у право на мирне володіння майном.

Далі, у пункті 35 розглядуваного Рішення, ЄСПЛ нагадав, що за певних обставин «законне сподівання» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу. Так, якщо суть вимоги особи пов’язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «законне сподівання», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя - наприклад, коли є усталена практика національних судів, якою підтверджується його існування (див. рішення у справі «Копецький проти Словаччини» (Kopecky v. Slovakia) [ВП], заява № 44912/98, п. 52, ЄСПЛ 2004-IX). Проте не можна стверджувати про наявність законного сподівання, якщо існує спір щодо правильного тлумачення та застосування національного законодавства і вимоги заявника згодом відхиляються національними судами (див. вищенаведене рішення у справі «Копецький проти Словаччини» (Кореску v. Slovakia), п. 50; «Anheuser-Busch Inc. проти Португалії» (Anheuser-Busch Inc. v. Portugal) [ВП], заява № 73049/01, п. 65, ЄСПЛ 2007-І).

Надалі наводимо цілісний фрагмент Рішення ЄСПЛ:

«Перш за все слід відмітити, що у цих справах сама суть права заявників на пенсійне забезпечення не ставиться під сумнів. Що стосується конкретного розміру пенсійних виплат, Суд не погоджується з тим, що вимоги заявників стосовно отримання надбавки до пенсії у розмірі 30 % мінімальної пенсії становили «законне сподівання» у значенні практики Суду з цього питання. Зокрема, такі вимоги не мали достатнього підґрунтя у національному законодавстві. Також немає жодних доказів усталеної практики національних судів на підтримку скарг заявників. Хоча стан національного законодавства у цій сфері був незадовільним, як про це наголошувалося у рішеннях Конституційного Суду України за 2007 та 2008 роки, національні суди розглядали скарги кожного заявника та наводили підстави для своїх рішень, що не могли вважатися свавільними або необґрунтованими (див, a contrario, рішення від 14 жовтня 2010 року у справі «Щокін проти України» (Shchokin v. Ukraine), заяви № 23759/03 та № 37943/06).

37. Дійсно, як стверджували заявники, у 2007 та 2008 роках Конституційний Суд України дійшов висновку, що зміни та доповнення до основного законодавства не могли вноситися за допомогою відповідних законів про Державний бюджет України, оскільки ці закони стосувалися радше фінансування, ніж матеріальних прав. Суд не погоджується із твердженнями заявників про те, що згідно з рішеннями Конституційного Суду України до відповідних нормативно-правових актів не можна вносити зміни. Конституційний Суд України розкритикував юридичну техніку, що використовувалася Парламентом для внесення таких конкретних змін та доповнень, проте демократично обраний Парламент зберігає право щодо виконання своїх законодавчих функцій відповідно до Конституції та зміни встановлених розмірів виплат на певний період часу. Заявники також не довели, що внаслідок ухвалення рішень Конституційного Суду України виникають сумніви щодо законності рішень національних судів.

38. Заявники, таким чином, не довели, що у них були «законні сподівання» щодо підвищеного розміру пенсії протягом вищезазначених періодів.»

В зазначеному Рішенні ЄСПЛ можна побачити декілька висновків.

По-перше, легітимні очікування особи мають місце лише тоді, коли існує певна практика застосування відповідних норм, що дозволяє стверджувати про обґрунтованість правових прагнень особи. При цьому існування практики може компенсувати недостатню якість закону – якщо незадовільний закон застосовується судами усталено і аргументовано, то недоліки законодавчої техніки не повинні сприйматися як порушення легітимних очікувань. В цілому ж, наявність обґрунтованих сподівань з боку особи має визначатися в кожній конкретній ситуації окремо, з урахуванням усіх важливих для цього обставин.

По-друге, ЄСПЛ визнав за державою право щодо виконання своїх законодавчих функцій відповідно до Конституції України, зокрема, щодо зміни встановлених розмірів виплат на певний період часу. Причому таке визнання мало місце саме в контексті проблемного питання щодо можливості зменшення соціальних гарантій, передбачених Конституцією України.

І подібні питання є серед усієї практики ЄСПЛ найбільш дотичними до питання встановлення податкових новел, оскільки також стосуються суверенного права держави на врегулювання бюджетних правовідносин, в тому числі в тих випадках, коли закон є недостатньо якісним. Отже, наведене Рішення ЄСПЛ якомога більше стосується саме розглядуваної нами проблематики щодо можливості Верховної Ради відступити від змісту попередніх законів у галузі оподаткування.

Звісно, наведений приклад із судової практики ЄСПЛ не можна розглядати як заперечення інших позицій цього ж суду щодо необхідності врахування законних сподівань особи. Проте справа Суханов та Ільченко проти України, на наш погляд, задає певні орієнтири, які потрібно враховувати для визначення питання про те, чи мало місце порушення легітимних очікувань у разі зміни нормативного регулювання. Якщо ЄСПЛ визнав правомірним відступ держави від передбачених Конституцією України заборон щодо зменшення соціальних гарантій, то чому не можна вважати правомірним відступ законодавчого органу від положень статті 4 Податкового кодексу України, зокрема, від принципу стабільності податкового законодавства?

При цьому постійна практика щорічної зміни податкового законодавства Верховною Радою України вкупі зі стриманою судовою практикою з цього приводу (суди до останнього часу не наважувалися визнати статтю 4 Податкового кодексу України достатньою підставою для незастосування податкових новел) свідчить на користь висновку про відсутність обґрунтованих сподівань на можливість застосування принципу стабільності оподаткування у розглядуваній ситуації. Радше навпаки, платникам податку варто було зважати на те, що Верховна Рада України від моменту прийняття Податкового кодексу України фактично жодного року не дотримувалася своїх декларативних зобов’язань щодо забезпечення стабільності податкового законодавства, і фактично жодного разу це не було визнано національними судами України підставою для зменшення обсягу податкових обов’язків особи.

Отже, фактично не існувало сталої правової практики застосування принципу стабільності податкового законодавства на користь платників податків – ні Верховною Радою України, ні контролюючими органами, ні судами. Натомість існувала позиція Конституційного Суду України про перевагу пізнішої правової норми, яка і застосовувалася на практиці. За логікою ЄСПЛ, викладеною у справі Суханов та Ільченко проти України, у платників податків не могли виникнути законні сподівання на застосування принципу стабільності оподаткування, бо судова практика таку можливість відкидала.

Зазначене вкотре ілюструє той факт, що практика ЄСПЛ як інструмент правозастосування є дуже динамічним і таким, що може наштовхнути на дуже суперечливі висновки, якщо не враховувати контекст у кожній конкретній справі. Враховуючи викладене, перспективи розгляду ЄСПЛ питання щодо наявності порушення легітимних очікувань платників податків в разі недотримання Верховною Радою України принципу стабільності податкового законодавства, є на наш погляд, неоднозначними.

Зважаючи на це, мотивація постанови Верховного Суду від 09.09.18 у справі № 826/18755/15 про універсальну перевагу більш сприятливих для платника податків норм Податкового кодексу України у ситуації зі сплатою податку за користування надрами у 2014 році, на наш погляд, недостатньо обґрунтована також і з огляду на  застосування верховенства права.

Чи є надія на стабільність? Ключ – в індивідуальному підході.

Тож виходить, що правова позиція Верховного Суду у розглядуваній справі цілком необґрунтована?

На наш погляд, підходити до питання практичного застосування принципів податкового законодавства необхідно комплексно і системно.

Шукати можливості формальної переваги в юридичній силі норм-принципів над рештою норм податкового законодавства, в тому числі тими, що суперечать принципам, на наш погляд, безперспективно – для цього замало конституційних підстав.

Загалом, видається, що питання щодо наявності порушення легітимних очікувань особи відступом Верховної Ради України від принципу стабільності оподаткування повинно розв’язуватися в кожному конкретному випадку окремо.

Варто говорити не про саму собою протиправність усіх законів, що приймаються Верховною Радою без урахування приписів статті 4 Податкового кодексу України (для цього, як ми вже аналізували вище, замало юридичних аргументів), а про те, що незабезпечення стабільності правил оподаткування може в певних випадках порушити баланс між інтересами платників податків і держави, негативно відбиваючись на можливості певних платників здійснювати свою діяльність, різко і несподівано погіршуючи їх майновий стан тощо.

Таким чином, верховенство права, на наш погляд, може бути застосоване не універсально до всіх випадків запровадження податкових норм усупереч вимогам підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, а з урахуванням кожної окремої ситуації – з огляду на конкретні наслідки для конкретного платника податків у кожному конкретному випадку зміни обсягу прав та обов’язків.

Наприклад, запровадження транспортного податку може мати зовсім різні наслідки для осіб із різним рівнем добробуту. Визначення об’єктом оподаткування транспортним податком у 2015 році автомобілів із певним обсягом двигуна, без урахування їх ринкової вартості, могло призводити до покладення надмірного тягаря на окремих осіб, авто яких не є предметом розкоші, але підпадали під оподаткування. При цьому проголошеною метою транспортного податку було саме оподаткування заможних прошарків громадян з метою вирівняння майнових диспропорцій, і цій меті обкладення транспортних засобів податком лише за окремими характеристиками двигуна не відповідало.

Разом із тим, перехід законодавця до оподаткування транспортних засобів на підставі їх середньоринкової вартості більше відповідав меті впровадження транспортного податку як податку на розкіш. І навряд сума транспортного податку у 25 тис. грн. на рік надто обтяжувала громадян, які можуть собі дозволити придбання і експлуатацію тих автомобілів, які увійшли до переліку об’єктів оподаткування – вартість щорічного утримання таких авто зазвичай набагато більша, ніж сума податку.

Отже, стверджувати про те, що транспортний податок в 2016 та подальших роках порушив легітимні очікування громадян і призвів до порушення балансу між державними та приватними інтересами, на наш погляд, не можна. На практиці запровадження відповідного податку не надто відбилося на можливостях і бажанні українців придбавати розкішні авто, не зменшило обсягу їх продажів і не призвело до масового бажання негайно їх позбутися через брак коштів на утримання.

Водночас, цілком імовірно, що запровадження податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, могло призвести до серйозної корекції фінансових планів окремих платників податків, які не очікували на раптове збільшення витрат на використання відповідного майна у своїй діяльності, і набрання чинності відповідними податковими новелами позбавило можливості таких платників підготуватися, провести відповідні реструктуризації і спричинило їм серйозні збитки.

Причому для різних платників податків ці наслідки навіть щодо того самого податку можуть бути геть різними – залежно від кількості об’єктів нерухомості, виду господарської діяльності тощо.

Аналогічні висновки можна зробити щодо кожного конкретного випадку внесення змін до Податкового кодексу України. В одних випадках подібні зміни призводять хіба лише до необхідності прилаштуватися до нових правил одразу після новорічних свят, перебудувавши відповідним чином роботу бухгалтерії. В інших випадках раптові зміни податкового законодавства можуть спричинити настільки серйозну деструкцію господарської діяльності певних платників податків, що хоч бізнес згортай. І кожен із цих випадків повинен розглядатися окремо.

При цьому необхідно виходити з того, що Верховна Рада України як єдиний законодавчий орган може реалізовувати свою компетенцію щодо внесення змін до раніше прийнятих законів, у тому числі шляхом «мовчазного скасування» будь-яких з їх норм (тобто внаслідок прийняття пізнішого закону, який за своїм змістом скасовує попередній).

Проте, приймаючи будь-який закон, зокрема, в галузі оподаткування, парламент має враховувати загальні норми Конституції України та міжнародні зобов’язання України, в тому числі щодо необхідності дотримуватися справедливого балансу між публічними та приватними інтересами, яка випливає зі змісту Конвенції з прав людини та Конституції України. Причому відповідні межі є обов’язковими для Верховної Ради України завжди, незалежно від того, чи закріплені відповідні норми чи принципи в Податковому кодексі України.

Зокрема, згідно з частиною третьою статті 13 Конституції України держава забезпечує захист прав усіх суб'єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки. Усі суб'єкти права власності рівні перед законом. Одночасно стаття 42 Конституції України проголошує право кожного на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. При цьому частина третя цієї ж статті встановлює, що держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності.

Також необхідно згадати, що відповідно до частини першої статті 41 Конституції України кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності.

Зі змісту наведених норм Конституції України випливає, що держава повинна дбати про розвиток підприємницької діяльності в Україні, яка має здійснюватися на рівних і прозорих умовах усіма суб’єктами господарювання. Звідси випливає неможливість установлення в законах норм, які унеможливлюють чи надто обтяжують підприємницьку діяльність певних видів, створюють нерівні умови для різних суб’єктів господарювання, передбачають невиправдані обмеження на використання громадянами своєї власності, у тому числі для цілей підприємництва.

Водночас, держава має піклуватися про соціальну спрямованість економіки, що передбачає можливість покладення на суб’єктів господарювання справедливого і пропорційного обов’язку щодо вилучення в них частини створюваного продукту на користь менш забезпечених верств населення. Цьому кореспондують приписи статті 67 Конституції України про обов’язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

З цього випливає необхідність встановлення таких податків, які не придушують підприємницьку активність, проте при цьому дозволяють виконувати державі її соціальні та інші зобов’язання перед громадянами. Зазначене певною мірою відображено також і в змісті принципів податкового законодавства, визначених статтею 4 Податкового кодексу України (зокрема, фіскальна достатність, рівність оподаткування тощо).

Безперечно, повинні також враховуватися законні очікування громадян та забезпечуватися якість законодавства та усталеність його практичного застосування.

Коли йдеться про податки на користування природними ресурсами, також варто зважати на зміст частини першої статті 13 Конституції України, відповідно до якої земля, її надра, атмосферне повітря, водні та інші природні ресурси, які знаходяться в межах території України, природні ресурси її континентального шельфу, виключної (морської) економічної зони є об'єктами права власності Українського народу. Від імені Українського народу права власника здійснюють органи державної влади та органи місцевого самоврядування в межах, визначених цією Конституцією.

Реалізовувати право власності на природні ресурси від імені українського народу може також і Верховна Рада України, встановлюючи відповідні податки для тих суб’єктів господарювання, які займаються діяльністю з видобутку корисних копалин.

 Стабільність податкового законодавства має розглядатися саме в аспекті наведених вище загальних конституційних засад. Проте, як ми вже зазначали вище, про дотримання чи недотримання відповідних меж при здійсненні Верховною Радою України своїх законодавчих повноважень можна судити виключно в конкретній ситуації з урахуванням конкретних обставин і правових наслідків.

У ситуації з підвищенням ставок податку за користування надрами у 2014 році потрібно, на наш погляд, ураховувати те, що відповідне підвищення було реалізоване як частина надзвичайних заходів із забезпечення наповнення Державного бюджету, яке, серед іншого, було зумовлено необхідністю вести бойові дії на сході України. При цьому держава водночас мусила принаймні прагнути до виконання своїх соціальних обов’язків у бодай мінімально прийнятному розмірі.

З іншого боку, необхідно було оцінити реальний та фактичний вплив підвищення ставок податку за користування надрами, який був спричинений на певних суб’єктів господарювання – наскільки зменшилися їх обороти, чи змогли вони компенсувати підвищене податкове навантаження за рахунок підвищення цін на їх продукцію, чи призвело це до скорочення персоналу тощо.

Відповідні конкретні наслідки варто було порівняти із досягнутим фіскальним та соціальним ефектом, зокрема, в частині реального забезпечення виконання функцій держави, в тому числі проаналізувати, чи дійсно відповідне підвищення податків дозволило збалансувати бюджет і допомогло у здійсненні видатків на оборону тощо.

Також варто врахувати той факт, що стягнення податку за користування надрами може розглядатися як спосіб реалізації конституційного права власності українського народу на природні ресурси, а тому оцінку суспільного впливу підвищення податків у цьому разі потрібно здійснювати з урахуванням інтересу не лише конкретних суб’єктів господарювання, що здійснюють видобуток корисних копалин, а й решти громадян.

Лише подібний аналіз дозволив би зробити обґрунтовані висновки щодо забезпечення балансу між публічними та приватними інтересами у ситуації з підвищенням ставок податків у 2014 році.

І лише за результатами встановлення відповідних обставин можна було би оцінити, чи не порушує норми Конституції України зміна ставок податку протягом бюджетного року, чи пропорційним у відповідній ситуації було втручання держави у право власності платників податків, які змушені були сплатити до бюджету додаткові кошти. Причому відповідні оцінки необхідно було надати з урахуванням конкретних наслідків для певного платника податків-позивача.

Водночас, подібного аналізу не було здійснено судами під час розгляду справи № 826/18755/15. Натомість суди вдалися до спроб обґрунтувати формальну перевагу норм-принципів над спеціальними нормами податкового законодавства. На наш погляд, такий підхід не ґрунтується на чинних правових приписах. А справді вагому аргументи, які дозволяли би вирішити спір із урахуванням засад справедливості, залишилися поза увагою судів.

Певна річ, запропонований підхід надає можливість дуже широкого розсуду для судів, що розглядають подібні спори. Можуть виникнути сумніви у тому, що суди належним чином скористаються такими своїми повноваженнями. Проте без подібного підходу буде вкрай важко встановити справедливість у конкретній справі, до чого варто прагнути в будь-якому випадку.

Крім того, використання конституційних засад для визначення меж законодавчого регулювання будь-яких правовідносин, у тому числі податкових, дозволить зберігати справедливий баланс не лише в тих випадках, коли порушуються певні принципи чи вигідні для платників податків норми.

Наприклад, той таки принцип стабільності оподаткування Верховна Рада України вже намагалася обмежувати в конкретних ситуаціях, зазначавши про його незастосування до правовідносин щодо транспортного податку в 2016 році. Не виключено, що у відповідь на активне практичне застосування судами принципу стабільності податкового законодавства Верховна Рада України візьме на себе політичну волю скасувати відповідну норму Податкового кодексу України.

Проте в Конституції України залишаться норми щодо необхідності вільного розвитку підприємництва, про забезпечення конкурентних умов тощо. І будь-яку податкову новелу необхідно оцінювати з огляду на дотримання відповідних конституційних засад.

Наприклад, можна оцінити вплив звільнення від оподаткування ПДВ окремих видів сільськогосподарської продукції, яке запроваджувалося в Україні за ініціативою податківців із метою запобігання схем із уникнення від сплати ПДВ (пункт 63 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України). Незалежно від того, чи дотриманий при цьому принцип податкового законодавства стабільності (як завжди, ні), варто також зважити на те, чи не спричиняє подібне нормативне регулювання надмірного навантаження на аграрний сектор української економіки, і чи не є заходи щодо боротьби з податковим шахрайством у цьому разі такими, що більше шкодять сумлінним платникам податків, ніж шахраям.

Звісно, застосування на практиці подібного підходу вимагає набагато більших зусиль від платників податків щодо обґрунтування своєї позиції. Набагато простіше просто послатися на статтю 4 Податкового кодексу України і цим обмежитися. Але справедливе судочинства вимагає зусиль…

І якщо адміністративний суд під час розгляду конкретної справи дійде висновку про те, що норми певного закону суперечать нормам Конституції як нормам прямої дії, він на підставі частини третьої та четвертої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України повинен не застосовувати норми законодавства, які вважає неконституційними (наприклад, закон про «раптову» зміну елементів податків), звернувшись після цього до Верховного Суду стосовно внесення до Конституційного Суду України відповідного подання.

Доречи, саме конституційними засадами вільного підприємництва Конституційний Суд Російської Федерації в Рішенні від 2.07.13 у справі за скаргою ВАТ «Омскшина» пояснив особливий порядок набрання чинності актів органів місцевого самоврядування про встановлення кадастрової вартості земельних ділянок, що впливають на обсяг податкового обов’язку із земельного податку.

Найкращим варіантом, звісно, є закріплення норм щодо стабільності податкового законодавства безпосередньо в Конституції України. Причому сформульовані вони мають бути не в спосіб заборони Верховній Раді приймати певні закони в певні строки, а як особливий порядок набрання чинності податковими новелами (подібно до того, як це визначено статтею 12 Податкового кодексу України щодо рішень місцевих рад про встановлення місцевих податків), із обов’язковим застереженням про те, що до настання відповідних моментів у часі нові норми податкового законодавства застосуванню судами та будь-якими іншими органами влади не підлягають. Проте з урахуванням українських реалій ймовірність подібного нормативного регулювання видається невисокою.

Наразі ж видається, що порушена проблема цілком заслуговує на те, щоб бути визнаною визначною правовою проблемою із винесенням її на розгляд Великої Палати Верховного Суду. Адже поява постанови Верховного Суду від 09.09.18 у справі № 826/18755/15 спричиняє виникнення у платників податків певних сподівань на те, що відповідна правова позиція застосовуватиметься у всіх подібних випадках, зокрема, у численних спорах щодо транспортного податку тощо.

Не виключено також, що питання щодо співвідношення норм-принципів і решти правових норм, а також конституційності дій Верховної Ради України щодо відступу від змісту норм-принципів, варто розглянути Конституційному Суду України, якщо, звісно, буде відповідна конституційна скарга.

Наразі ж чекатимемо на рішення об’єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі № 825/1496/17 (щодо податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки), в межах якої, можливо, Верховний Суд висловить своє розуміння правового змісту норм, що встановлюють принцип стабільності податкового законодавства в Україні.

Закон і Бізнес