Мораторій — лише на візит
Проведення камеральних перевірок не вимагає від платників витрат часу та ресурсів, не перешкоджає нормальному веденню господарської діяльності. Такий висновок зробив ВС в постанові №818/982/16, текст якої друкує «Закон і Бізнес».
Верховний Суд
Іменем України
Постанова
4 грудня 2018 року м.Київ №818/982/16
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді — ШИПУЛІНОЇ Т.М.,
суддів: БИВШЕВОЇ Л.І., ХОХУЛЯКА В.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Сумах Головного управління Державної фіскальної служби в Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 21.09.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016 у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Фундамент-інвестбуд» до ДПІ в м.Сумах ГУ ДФС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
ТОВ «Фундамент-інвестбуд» звернулося до адмінсуду з позовом до ДПІ в м.Сумах ГУ ДФС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 6.05.2016, від 30.05.2016, від 9.06.2016.
СОАС постановою від 21.09.2016 адмінпозов задовольнив.
ХААС ухвалою від 24.11.2016 залишив постанову СОАС від 21.09.2016 без змін.
ДПІ в м.Сумах ГУ ДФС у Сумській області звернулася до касаційної інстанції зі скаргою, в якій просила постанову СОАС від 21.09.2016 та ухвалу ХААС від 24.11.2016 скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
На обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема: пп.191.1.1, 191.1.2 п.19.1 ст.19, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, п.76.1 ст.76 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), стст.86, 159 Кодексу адміністративного судочинства (у редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій).
Зокрема, зазначає, що перевірка була проведена у межах визначених Конституцією та законами повноважень, а обмеження на проведення перевірок у 2015 та 2016 роках, передбачені законом «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII, не поширювалися на проведення органом контролю камеральних перевірок.
Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, ВС дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ в м.Сумах ГУ ДФС у Сумській області було проведено контрольні заходи, за результатами яких складено:
— акт від 20.04.2016 щодо результатів камеральної перевірки платіжної дисципліни сплати до бюджету податкового зобов’язання з податку на додану вартість, відповідно до якого встановлено порушення, що полягали в несвоєчасній сплаті до бюджету податкового зобов’язання щодо податку на додану вартість;
— акт від 18.05.2016 щодо результатів камеральної перевірки платіжної дисципліни сплати до бюджету податкового зобов’язання з ПДВ, відповідно до якого встановлено порушення, що полягали у несвоєчасній сплаті до бюджету податкових зобов’язань щодо ПДВ;
— акт від 20.05.2016 щодо результатів камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з ПДВ за березень 2016 року, відповідно до якого встановлено порушення п.200.1 ст.200, абз.«а» п.200.4 ст.200 ПК та пп.4 п.5 розд.III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 28.01.2016 №21 (у редакції наказу Мінфіну від 29.01.2016 №159/28289), що призвело до завищення показника, що зараховується в зменшення податкового боргу з податку на додану вартість (р.20.1), на суму 93440 грн.
На підставі вказаних вище актів перевірок відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення відповідно:
— від 6.05.2016 про застосування згідно зі ст.126 ПК штрафу в сумі 7215,2 грн. за сплату грошового зобов’язання щодо податку на додану вартість із порушенням установленого строку;
— від 30.05.2016 про застосування згідно зі ст.126 ПК штрафу в сумі 90723,47 грн. за сплату грошового зобов’язання щодо податку на додану вартість із порушенням установленого строку;
— від 9.06.2016 про зменшення від’ємного значення з ПДВ за березень 2016 року в сумі 93440 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що відсутність правових підстав для проведення органом контролю перевірки, її незаконність та порушення порядку проведення контрольного заходу призводить до відсутності правових наслідків такої перевірки. Так, суди виходили з того, що п.3 розд.ІІ «Прикінцеві положення» закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» передбачені обмеження проведення всіх видів податкових перевірок у 2015 та 2016 роках підприємств, установ та організацій, фізичних осіб — підприємців, обсяг доходів яких не перевищує 20 млн грн. за попередній рік. З урахуванням того, що позивач не підпадає під жоден виняток із наведеної заборони, суди дійшли висновків, що у відповідача були відсутні правові підстави для проведення спірних камеральних перевірок та прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами таких перевірок.
Відповідно до ст.19 Конституції органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами.
У пп.191.1.1, 191.1.2 п.191.1 ст.19 ПК (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до функцій органів контролю віднесено, зокрема, здійснення адміністрування податків, зборів, платежів; контроль своєчасності подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів.
Органи контролю мають право проводити відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (крім Національного банку), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) органи контролю мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами контролю в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, установлених цим кодексом, а фактичні перевірки — цим кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи контролю.
Згідно з пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) камеральною вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні органу контролю виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Відповідно до положень ст.76 ПК (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) камеральна перевірка проводиться посадовими особами органу контролю без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов’язкова.
Аналіз зазначених норм положень свідчить, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, установлених у п.75.1 ст.75 ПК, та є способом здійснення контрольної функції, що проводиться в приміщенні органу контролю виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що її проведення не потребує наказу керівника податкового органу або іншого спеціального дозволу чи направлення, згоди платника податків та його присутності. Метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичних та/або методологічних помилок або інших відомостей, які призвели до заниження або завищення податкового зобов’язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об’єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою не охоплюється.
У п.3 розд.ІІ «Прикінцеві положення» закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII установлено, що у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, ФОП з обсягом доходу до 20 млн грн. за попередній календарний рік ДФС та її територіальними органами, ДФІ та її територіальними органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів, за заявкою суб’єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або з вимогами Кримінального процесуального кодексу. Зазначене обмеження не поширюється:
з 1.01.2015 на перевірки суб’єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування ПДВ;
з 1.07.2015 на перевірки платників єдиного податку ІІ та ІІІ (ФОП) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, за винятком платників єдиного податку, визначених у п.27 пп.10 розд.XX «Перехідні положення» ПК, з питань дотримання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Зі змісту пояснювальної записки до проекту закону №71-VIII убачається, що метою законопроекту було покращення умов ведення бізнесу в Україні з одночасним підвищенням показників в міжнародних рейтингах, а також підвищення ефективності використання ресурсів економіки, зокрема зменшення витрат підприємств на визначення податкових зобов’язань і складання податкової звітності та держави — на адміністрування податків, усунення недоліків чинного законодавства, які дозволяють великим платникам отримувати податкові вигоди, спрощення виконання податкового обов’язку малим бізнесом, зменшення податкового навантаження на малий бізнес.
Саме з метою зменшення адміннавантаження на суб’єктів господарювання з річним оборотом менше ніж 20 млн грн., а також із метою ефективного використання ресурсів фіскальних органів було тимчасово обмежено здійснення щодо таких платників податків окремих видів податкових перевірок, проведення яких потребувало значних зусиль як із боку органів контролю, так і платників податків.
Разом з тим проведення камеральних перевірок завдяки їх спрощеній процедурі не вимагає від платників податків будь-яких витрат часу та ресурсів, не створює будь-якого додаткового адміннавантаження, не перешкоджає нормальній господарській діяльності.
Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку про те, що встановлені законом «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII обмеження щодо проведення перевірок суб’єктів господарювання за певними умовами не стосуються камеральних перевірок, об’єктом яких є виключно дані, які є в розпорядженні податкового органу.
Тому висновки першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності проведення відповідачем камеральних перевірок та відсутності правових наслідків таких контрольних заходів, зокрема визнання протиправними та скасування прийнятих податкових повідомлень-рішень з посиланням на дію мораторію у відповідний період на проведення таких перевірок, не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.
Разом з тим суд касаційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на таке.
Як зазначено вище, за змістом пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК (у редакції, чинній на момент здійснення камеральних перевірок), своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати всіх передбачених цим кодексом податків та зборів була предметом документальної перевірки.
У пп.75.1.1 п.75.1 ст.75, ст.76 ПК (у редакції, чинній на момент здійснення камеральних перевірок), які регулювали поняття та порядок проведення камеральних перевірок, не містилося положень про охоплення камеральною перевіркою питань своєчасності сплати грошових зобов’язань.
При цьому лише законом «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII, який набрав чинності з 1.01.2017, пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК доповнено абз.2 такого змісту: «предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах».
Враховуючи все вищевикладене, для вирішення позовних вимог щодо оскарження податкових повідомлень-рішень судам попередніх інстанцій необхідно з’ясувати, чи не виходив орган контролю під час здійснення камеральних перевірок у квітні та травні 2016 року, за результатами яких прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, за межі питань, які могли бути охоплені таким видом перевірки.
У разі встановлення судами обставин щодо здійснення камеральних перевірок у межах та в порядку, визначених податковим законодавством, судам попередніх інстанцій необхідно з’ясувати суть установлених перевіркою порушень, обставини, якими податковий орган обґрунтовує власну позицію, та дати правову оцінку таким обставинам на підставі норм матеріального права, що врегульовують спірні відносини.
Таким чином, у справі, що розглядається, висновки суду про задоволення позову є передчасними та зробленими без належного з’ясування фактичних обставин справи.
Установлені в ст.341 КАС межі перегляду судом касаційної інстанції позбавляють суд касаційної інстанції права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені в рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з п.1 ч.2 ст.353 КАС підставою для скасування рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібраних у справі доказів.
Отже, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, а справа — направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з’ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись стст.341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС, ВС
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Сумах Головного управління Державної фіскальної служби в Сумській області задовольнити частково.
Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 21.09.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.