Податки прощенню не підлягають
Нарахування пені та штрафів є лише засобом забезпечення виконання основного зобов’язання й не є доходом платника в разі їх анулювання за рішенням банківської установи. Такий висновок зробив ВС в постанові №826/2226/15, текст якої друкує «Закон і Бізнес».
Верховний Суд
Іменем України
Постанова
13 березня 2018 року м.Київ справа №826/2226/15
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача — ОЛЕНДЕРА І.Я.,
суддів: ГОНЧАРОВОЇ І.А., ХАНОВОЇ Р.Ф. —
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Особи 2 на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 30.03.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 9.07.2015 за позовом Особи 2 до Державної податкової інспекції в Солом’янському районі Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Особа 2 звернувся до суду з позовом про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ в Солом’янському районі ГУ ДФС у м.Києві від 20.10.2014, яким позивачу збільшено суму грошового зобов’язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» у розмірі 98966,83 грн., у тому числі: за основним платежем — 79037,46 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями — 19929,37 грн.
Позовні вимоги мотивовано тим, що висновки стосовно оподаткування анульованої кредитної заборгованості органом контролю зроблено без наявних доказів включення товариством з обмеженою відповідальністю «Кредитні ініціативи» (кредитор) відповідної суми до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків (форма 1-ДФ).
Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 30.03.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 9.07.2015, у задоволенні позову відмовлено.
Рішення судів мотивовані тим, що позивач не задекларував суму отриманого додаткового блага у вигляді анулюваного боргу, чим занижено дохід на суму 466188,61 грн., у зв’язку з чим органом контролю правомірно збільшив позивачу суму грошового зобов’язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб».
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 30.03.2015, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 9.07.2015 та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог Особи 2.
У доводах касаційної скарги позивач наводить норми матеріального права та вказує на їх неправильне застосування, зокрема абз.«д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу, з огляду на відсутність доказів включення кредитором ТОВ «Кредитні ініціативи» прощеної суми боргу до податкового розрахунку 1-ДФ.
Орган контролю відзиву (заперечень) на касаційну скаргу не надав.
Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до п.1 ч.1 ст.345 Кодексу адміністративного судочинства (у редакції закону від 3.10.2017 №2147-VІІІ, що діє з 15.12.2017).
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що фахівцями органу контролю проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог законодавства щодо податку на доходи фізичних осіб Особою 2 за період з 1.01.2012 до 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 26.09.2014 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Відповідно до висновків органу контролю, викладених в акті перевірки, позивач допустив порушення вимог пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.176.1 ст.176 ПК, що призвело до ненарахування та несплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 79037,46 грн.
Висновки фахівців органу контролю про порушення вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивач не задекларував дохід у вигляді додаткового блага (анулювання (прощення) боргу) у сумі 466188,61 грн. ($58324,61) за кредитним договором від 27.06.2008 та не сплачено з такого доходу податок на доходи фізичних осіб за 2012 рік.
Також суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що між позивачем та закритим акціонерним товариством «Альфа-Банк» був укладений кредитний договір від 27.06.2008. Згідно з договором від 20.12.2012 про внесення змін і доповнень до вказаного кредитного договору ТОВ «Кредитні ініціативи» відповідно до договору факторингу від 20.12.2012 є правонаступником ПАТ «Альфа-Банк» і кредитором за кредитним договором від 27.06.2008.
У п.5 договору від 20.12.2012 про внесення змін і доповнень до кредитного договору від 27.06.2008 визначено, що кредитор має право відповідно до вимог ст.605 Цивільного кодексу звільнити позичальника (Особу 2) від подальшого виконання зобов’язань за договором у сумі $58324,61, що еквівалентно 466188,61 грн.
Суди також установили, що, за даними податкових розрахунків за формою 1-ДФ за 2012 рік, Особі 2 нараховано дохід у сумі 466188,61 грн. у вигляді додаткового блага без утримання/перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб. Указане також підтверджено листом ТОВ «Кредитні лінії» від 29.07.2014. Також листом підтверджено й те, що позивача під розписку повідомлено про списання кредитної заборгованості в сумі 466188,61 грн. (лист-повідомлення від 20.12.2012) та про повідомлення органу контролю про отримання Особою 2 вказаного доходу шляхом включення ТОВ «Кредитні лінії» до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків (форма 1-ДФ) за IV квартал 2012 року з кодом доходу 126 «Додаткове благо».
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права (ч.1 ст.341 КАС).
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, ВС у складі колегії суддів КАС дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких мотивів.
Згідно з п.164.1 ст.164 ПК (тут і далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою обкладання податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід — будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
В абз.«д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК встановлено: до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника включається, дохід, отриманий як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст.165 цього кодексу), зокрема у вигляді суми боргу платника, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку — боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення, або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощення) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників, за підсумками звітного періоду, в якому такий борг було анульовано (прощено), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Отже, з аналізу вказаного положень ПК вбачається, що боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов’язаний відобразити анульовану суму боргу в складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Проте під час вирішення справи суди попередніх інстанцій не врахували такого.
Додаткові блага — кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (пп.14.1.47, пп.14.1.56 п.14.1 ст.14 ПК).
Визначальною ознакою доходу платника як об’єкта та бази обкладання податком з доходу фізичних осіб, у тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника.
Згідно з пп.14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК дохід з джерелом їх походження з України — будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.
Отже, аналізуючи зміст вказаних положень ПК, суд зазначає, що сума анульованого податкового боргу включає як основну суму кредиту, так і нараховані проценти за користування кредитом, які є невід’ємною частиною кредитного договору та суми за кредитним договором, та які підлягають обов’язковій сплаті боржником відповідно до умов кредитного договору, оскільки йдеться про борг у цілому, тобто про загальну суму фінансових зобов’язань, що підлягають погашенню боржником, незалежно від підстави їх виникнення.
Наведене цілком відповідає економічній сутності доходу, оскільки при списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов’язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом, включаючи і проценти, як невід’ємної частини кредитного договору.
Таким чином, проценти, нараховані за користування кредитними коштами, включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором.
Відповідно до пп.165.1.49 п.165.1 ст.165 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно із цим кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
При цьому до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов’язання (пп.164.2.14 п.164.2 ст.164 ПК).
Згідно із чч.2, 3 ст.549 ЦК штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання.
Відповідно до ст.509 ЦК зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.
Згідно із ч.1 ст.546 ЦК виконання зобов’язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Відповідно до ст.605 ЦК зобов’язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов’язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Відносини, що виникли між банком та його клієнтом з питань надання кредиту, є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства.
Таким чином, нарахування пені та штрафів є лише засобом забезпечення виконання основного зобов’язання перед банком та не є доходом платника податку в разі їх анулювання за рішенням банківської установи.
Отже, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанції передчасно дійшли висновку про правомірність збільшення позивачу суми грошового зобов’язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» у розмірі 98966,83 грн. з огляду на те, що суди не дослідили правового статусу всієї суми заборгованості позивача за кредитом, а також того, які саме складові вказаної заборгованості були анульовані кредитором (тіло кредиту, відсотки, штрафи, пеня), що є визначальним для розрахунку суми доходу позивача та сплати з такого доходу податку на доходи фізичних осіб.
Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об’єктивного та всебічного з’ясування обставин справи суду необхідно дати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд установлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги й заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
За змістом ч.4 ст.9 КАС, суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають установленню й лежать в основі позовних вимог та заперечень; з’ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об’єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений із ч.1 ст.90 КАС. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються на підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи й підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (ч.2 ст.73 КАС).
У ст.72 КАС передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд установлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги й заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати їх з власної ініціативи (ч.3 ст.77 КАС).
Згідно зі ст.242 КАС судове рішення повинне бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно та всебічно з’ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з’ясували обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Проте колегія суддів не бере до уваги доводи касаційної скарги відносно того, що оподаткування анульованої кредитної заборгованості здійснено без доказів включення ТОВ «Кредитні ініціативи» відповідної суми до податкового розрахунку 1-ДФ, оскільки вказане спростовується встановленими обставинами та наявними в матеріалах справи доказами, зокрема листом ТОВ «Кредитні лінії» від 29.07.2014, в якому сказано про включення списаної кредитної заборгованості в сумі 466188,61 грн. до податкового розрахунку суми доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків (форма 1-ДФ) за IV квартал 2012 року з кодом доходу 126 «Додаткове благо».
Відповідно до п.2 ч.1 ст. 349 КАС суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково й передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами ст.353 КАС, підставою для скасування рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій та направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібраних у справі доказів.
За таких обставин колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з’ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності й обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст.353 КАС — направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись стст.341, 345, 349, 353, 355, 356, 359, п.4 ч.1 розд.VII «Перехідних положень» КАС, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Особи 2 задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 30.03.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 9.07.2015 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.