Право на позов

Платники податків обгрунтовано очікують від державних органів законних дій та рішень

З прийняттям Податкового кодексу дуже проблемною є ситуація з формуванням судової практики щодо можливості оскарження дій або бездіяльності податкових органів під час проведення перевірок, за результатами яких складаються відповідні акти чи довідки.

Від держави порушень не очікують

Позиція наших опонентів базується на тому, що ні дії посадовців, ні акт перевірки, із включення до нього певних висновків, не породжують правових наслідків для платника податків, тобто не змінюють стану його суб’єктивних прав та не створюють жодних додаткових обов’язків. З таким висновком можна було б погодитись, якби йшлося тільки про перевірки, що проводяться з дотриманням вимог законодавства (та й то з певними умовностями). Якщо ж перевірка проводиться без достатніх на те підстав, сам цей факт уже порушує права і свободи.

Ми виходимо з того, що норми чинного законодавства України та міжнародних конвенцій, до яких приєдналася наша держава, дають право платнику очікувати, що посадові особи державних органів, зокрема контрольних, діятимуть виключно в порядку та в межах, встановлених законодавством.

У рішенні Конституційного Суду від 2.11.2004 №15-рп/2004 зазначено, що «верховенство права — це панування права в суспільстві. Верховенство права вимагає від держави його втілення у правотворчу та правозастосовну діяльність…». Водночас не можна залишати поза увагою і практику Європейського суду з прав людини. Так, у рішенні ЄСПЛ у справі «Креуз проти Польщі» зазначено, що «…від таких (державних) органів очікують дій, що відповідають принципу верховенства права. Заявник піддав гострій критиці думку… про те, що він повинен був заощадити кошти, передбачаючи розгляд… справи. Це, на його думку, означало б, що він мав передбачати порушення закону державними службовцями як норму їхньої поведінки».

Усі ці висновки набувають яскравішого забарвлення при аналізі відповідних статей Кодексу адміністративного судочинства. Стаття 8 КАС передбачає, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права. Його застосування відбувається з урахуванням практики Євросуду. Забороняється відмова в розгляді та вирішенні адміністративної справи з мотивів неповноти, неясності, суперечливості чи відсутності законодавства, яке регулює спірні відносини.

Обмеження права на звернення з позовом про оскарження дій з проведення незаконної перевірки є прямим порушенням не лише цієї норми, адже платники податків правомірно очікують від державних органів та їх посадових осіб дотримання принципу верховенства права, що виражається в здійсненні законних дій та прийнятті законних рішень, а також прогнозуванні наслідків своїх рішень. Недотримання цього принципу державним органом саме по собі є порушенням прав і свобод платників податків.

Відповідно до ст.124 Конституції юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, що виникають у державі. Гарантоване право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади чи місцевого самоврядування, посадових і службових осіб згідно зі ст.64 Основного Закону не може бути обмеженим навіть в умовах військового чи надзвичайного стану. Таким чином, відмова суду в прийнятті та розгляді позовних та інших заяв чи скарг, які відповідають встановленим процесуальним вимогам, є порушенням права на судовий захист.

Захист від неправомірного втручання

В адміністративному судочинстві відповідно до п.8 ч.1 ст.3 КАС позивачем є особа, на захист прав, свобод та інтересів якої подано адмінпозов. За приписами ст.6 КАС кожна особа має право в порядку, встановленому цим кодексом, звернутися до адмінсуду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушено її права, свободи або інтереси. Тобто для ініціювання судового провадження саме позивач, а не суд, має уважати, що вчинене відповідачем є порушенням його, позивача, прав, свобод або інтересів. Суд свої висновки щодо наявності або відсутності таких обставин викладає у рішенні.

При цьому право особи на звернення до суду не обмежується лише цією підставою. КС у п.2 мотивувальної частини рішення від 19.10.2009 №26-рп/2009 зазначив, що особа має право звернутися до суду не лише, якщо її права чи свободи порушені або порушуються, а також якщо створено або створюються перешкоди для їх реалізації або вони ущемляються. Тобто якщо платник податків уважає, що при призначенні, проведенні перевірок та складанні висновків за їх наслідками орган ДПС порушив його права чи свободи, створив або створює перешкоди для їх реалізації, допустив або допускає їх ущемлення, він має право звернутися за судовим захистом.

Особливу увагу варто звернути на останнє положення ст.17 КАС, де йдеться про можливість оскарження не лише рішень, а й дій чи бездіяльності, які безпосередньо не набули оформлення в те чи інше рішення. Це ж положення деталізується й у ст.162 КАС «Повноваження суду при вирішенні справи», в якій підкреслюється, що при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково. У разі задоволення позову суд може прийняти постанову про визнання протиправним рішення (окремих його положень), дій або бездіяльності суб’єкта владних повноважень й про скасування або визнання нечинним рішення чи окремих його положень, про поворот виконання цього рішення чи окремих його положень із зазначенням способу його здійснення.

Припустимо, в останній день звітного періоду стосовно платника проведено позапланову чи зустрічну перевірку. Жодного рішення не прий­нято, протиправних дій не виявлено, але платник не зміг своєчасно подати звітність. Чи він не має права оскаржити дії податкового органу в цьому випадку? Здається, це порушення вже не галузевого законодавства, а Конституції!

Висновки спричиняють обов’язки

Прикладом наявності такого права в платника податків є постанова Донецького апеляційного адміністративного суду від 23.04.2012. При розгляді справи було встановлено, що за наслідками проведення перевірки у висновках акта встановлено порушення контрагентом ТОВ п.2 ст.215, пп.1, 5
ст.203, ст.228 ЦК, визнано нікчемними угоди між ПП та ТОВ. Такий висновок грунтувався на акті перевірки Ленінської МДПІ, яким встановлено, що ПП не здійснювало й не могло здійснити операції з придбання товарів, робіт, послуг від постачальників та подальшого їх продажу на адресу покупців. Тобто укладені правочини суперечать положенням ЦК, іншим нормативно-правовим актам, а також моральним засадам суспільства, вчинені особами, котрі не мали необхідного обсягу цивільної дієздатності та не спрямовані на реальне настання правових наслідків, а отже є нікчемними.

Вирішуючи справу, колегія суддів зазначила, що в межах спірних правовідносин податковий орган діяв як суб’єкт владних повноважень, реалізуючи владні управлінські функції. Підставою проведення перевірки в межах спірних правовідносин стали положення пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК, а саме наслідки перевірки іншого платника податків.

Колегією суддів установлено, що висновки перевірки не узгоджуються з відомостями, наведеними в первинних документах, якими підтверджуються здійснені господарські операції, а грунтуються лише на змісті акту перевірки контрагента. Колегія зазначила, що податковий орган привласнив собі повноваження робити висновки щодо протиправності угоди замість того, аби зробити перевірку документів за взаємовідносинами позивача з певним контрагентом. При цьому суд узяв до уваги посилання апелянта на те, що висновки акта перевірки створюють певні правові наслідки.

Із запровадженням ПК чітких підстав та порядку проведення перевірки акти встановлюють не тільки певні факти, але й створюють правові наслідки як для конкретної особи, так і в межах податкових правовідносин. Адже вони слугують підставою для внесення змін в АС «Результати співставлення податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України» як для особи, що перевіряється, так і для задіяних у процесі перевірки осіб. Саме з цією обставиною пов’язаний обраний позивачем спосіб захисту порушеного права.

Відображенню в електронній базі даних підлягають самостійно задекларовані платником суми податкових зобов’язань та кредиту (за основною декларацією чи уточнюючим розрахунком), результати автоматизованого співставлення уточнюються по мірі підписання актів перевірки та узгодження податкових зобов’язань. Натомість будь-яких податкових повідом­лень-рішень за наслідками перевірки стосовно позивача не приймалось, разом з тим такі рішення на підставі акту прийняті щодо контрагентів позивача.

У пп.14.1.7 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу зазначено, що оскарження рішень контролюючих органів — це оскарження платником податку податкового повідомлення-рішення про визначення сум грошового зобов’язання платника або будь-якого рішення контрольного органу в порядку й строки, які встановлені цим кодексом за процедурами адміністративного оскарження або в судовому порядку. Аналіз цієї норми доводить, що платник податку може оскаржити в суді будь-яке рішення контрольного органу, яке порушує його права. Суд уважає, що прийняття повідомлення-рішення є правом, а не обов’язком податкового органу. Разом з тим повідомлення-рішення не є єдиним документом, який породжує правові наслідки для платника. У межах спірних правовідносин податковий орган, установивши факт завищення податкових зобов’язань, податкове повідомлення-рішення не прийняв.

Колегія зазначила, що висновок суду першої інстанції про те, що оскарження висновків акта перевірки є можливим лише якщо його складено за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, не узгоджується з нормами податкового законодавства. Відсутність іншого порядку судового оскарження висновків актів перевірок, за наявності створених ними правових наслідків безпосередньо (без прийняття податкових повідомлень-рішень) є підставою для їх оскарження в розумінні ч.2 ст.2 КАС. При цьому суд звернув увагу, що позивачем вірно обрано спосіб захисту порушених прав, шляхом оскарження висновків акту, оскільки він є актом ненормативного характеру (актом індивідуальної дії) суб’єкта владних повноважень, спричиняє виникнення прав та обов’язків позивача та їх контрагентів.