Негативи владного акта

Платник податків має право оскаржити рішення й дії органів ДПС про призначення та проведення перевірок

Однією з найболючіших проблем формування практики адміністративних судів є складні й водночас найпростіші запитання: що ж оскаржується, що має й може захистити позивач? Особливої гостроти вони набувають у контексті юрисдикції справ та й самої можливості оскарження рішень, дій чи бездіяльності податкових органів під час призначення, проведення перевірок та складання відповідних актів. Проаналізуємо, які ж відповіді дають на поставлені запитання чинне законодавство та судова практика.

Публічні чи приватні?

Насамперед з’ясуємо, чи може категорія «спір про право» бути критерієм того, аби справа не вважалась адміністративною? Визначати об’єктом захисту в порядку адміністративного судочинства лише суб’єктивне публічне право буде необгрунтованим звуженням предмета адміністративної юрисдикції. Права, свободи та інтереси, які захищає адмінсуд, можуть бути різноманітними. Характер суб’єктивного права, яке порушене, не має значення для визначення категорії справи. У Кодексі адміністративного судочинства не зазначено, що за його правилами мають бути захищені лише публічні права особи.

Суто цивільне право власності фізичної чи юридичної особи може бути порушене, наприклад, у разі протиправної затримки митним органом товару, що переміщується через митну територію, незаконного вилучення транспортного засобу, залишеного в недозволеному місці тощо. Тобто в публічно-правових відносинах можуть бути порушені приватні права особи. Очевидно, що відповідні спори повинні вирішувати адмінсуди, безвідносно до того, є порушене право приватним чи публічним. Адже Цивільний процесуальний кодекс не пристосований для розгляду справ проти суб’єкта владних повноважень, йому бракує спеціальних критеріїв для оцінки рішень, дій чи бездіяльності такого суб’єкта (ч.3 ст.2 КАС), принципу офіційності та презумпції вини суб’єкта владних повноважень, інших гарантій, які передбачені правилами адмінсудочинства.

Спір без наслідків?

Інше питання, що постає при розгляді такої категорії справ, це наявність або відсутність спору між сторонами, негативних наслідків для платника податків від порушення органом Державної податкової служби його прав та свобод, або від створення перешкод для їх реалізації, або від обмеження наданих платнику податків прав.

Існують думки, що негативні наслідки для платника податків має тільки рішення органів ДПС (оформлене у вигляді повідомлення-рішення), а тому фізична та юридична особа позбавлена права оскаржити будь-яке рішення, дії або бездіяльність органів ДПС, що передують такому рішенню, через відсутність предмета спору.

У літературі із загальної теорії права поняття правового (юридичного) акта трактується неоднозначно. Так, розрізняють правовий акт як дію відповідного компетентного органу і як документ, в якому ця дія отримує закріплення. Як вважає Сергій Алексєєв, правовий акт — це і дія (поведінка), як правило, правомірна, і результат правомірної дії, тобто значущий змі­стовий елемент системи (юридична норма, індивідуальне розпорядження), і юридичний документ.

Слово «акт» має два основних значення: «одиничний прояв людської діяльності; дія; подія, вчинок» і «документ, що складається за певною формою відповідною установою, яка має на те право, і встановлює наявність будь-яких прав, обов’язків тощо». Таким чином, під актом слід розуміти як прояв людської діяльності (дію), так і документ, тобто відображення цієї діяльності.

Безумовно, в юридичній літературі, коли йдеться про правові акти, найчастіше маються на увазі документи. Водночас значущим є й те, що можливість самостійного дослідження документа повинна поєднуватися з необхідністю розгляду його в органічній єдності зі змістом. Без урахування останнього, що виражає певну поведінку учасників відносин, неможливо вести мову про аналіз і взагалі розуміння акта, оскільки саме він констатує й оформлює у відповідну правову оболонку дії та бездіяльність суб’єктів правовідносин.

Формуючи практику вирішення податкових спорів, безумовно, треба виходити з того, що дії суб’єкта владних повноважень порушують права та свободи особи, якщо вони не повинні вчинятися ним стосовно цієї особи з урахуванням наданої йому компетенції. Перевірка, проведена без достатніх підстав, — дія, яка не повинна вчинятись. У зв’язку із цим виглядає дуже поверховим та супереч­ливим твердження, що як власне акт перевірки, так і його складання посадовими особами органу контролю не створюють жодних юридичних наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім права на надання зауважень до акта.

Проведення незаконної перевірки означає, що на платника податків протиправно покладають додаткові обов’язки. Це, своєю чергою, вимагає витрачання значних трудових і матеріальних ресурсів та може призвести до незаконного зупинення господарської діяльності (наприклад, у випадку адміністративного арешту активів). Таким чином, у разі незаконних податкових перевірок порушується суб’єктивне право платників податків, їх права, свободи та законні інтереси в публічно-правових відносинах з органами податкової служби, тому фіз- і юрособи мають право звернутися по судовий захист згідно з нормами КАС.

Підхід, який намагаються закріпити як вихідне положення щодо регулювання таких відносин, порушує й положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, відповідно до якої кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи впродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов’язків. Більше того, в ст.13 конвенції «Право на ефективний засіб юридичного захисту» наголошується, що такий захист обумовлює об’єктивні можливості відстоювання своїх прав особою не лише у випадку незаконних або неправомірних дій суб’єкта владних повноважень, а й у межах реалізації ним своєї компетенції.

Безпосередньо із цим узгоджується й ч.1 ст.6 КАС, яка передбачає: «Кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси».

Юрисдикція справи

Конституційний Суд у п.2 мотивувальної частини рішення від 19.10.2009 №26-рп/2009 розтлумачив право особи на судовий захист, як абсолютне й не обмежене як підставами такого звернення, так і його наслідками. З метою забезпечення цього права та дотримання судами приписів стст.55, 64, 124 Основного Закону законодавець поклав на них обов’язок у разі відмови у відкритті провадження у справі або його закритті «роз’яснити позивачеві, до юрисдикції якого суду віднесено розгляд таких справ» (ч.6 ст.109, ч.2 ст.157 КАС).

Виходячи з положень Конституції, а також відповідних положень Податкового кодексу, робимо висновок, що перевірки можуть призначатися та проводитися виключно у випадках та на підставах, прямо встановлених його положеннями. І громадянин правомірно очікує від податківців законності їх дій.

Безумовно, треба виходити з того, що згідно з пп.41.1.1 п.41.1 ст.41 ПК органи ДПС є органами контролю і, за змістом п.41.4 ст.41 ПК, мають повноваження «проводити перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків». Отже, органи ДПС як у правовідносинах, які безпосередньо пов’язані зі справлянням податків, так і в разі виконання контрольних пов­новажень (проведення перевірок) є суб’єктами владних повноважень. Тому спори за участю цих органів є публічно-правовими та належать до юрисдикції адмінсудів. Та й судова практика як до, так і після прийняття Податкового кодексу всі спори за участю органів ДПС відносила до адмін’юрисдикції.

Баланс прав і обов’язків

Права платника податків закріплено ст.17 ПК. Законодавець поклав на органи ДПС обов’язки, виконання яких гарантує платникові податків дотримання його прав. Крім того, чітко визначено процедуру здійснення податковими органами своїх повноважень. Таким чином, органи ДПС, виконуючи надані їм повноваження, мають дотримуватися процедури їх реалізації, що відповідатиме приписам ч.2 ст.19 Конституції.

Певне узгодження прав податкових органів та поведінки платників податків здійснюється в умовах чітко виважених процедур податкових перевірок. Розглянемо на прикладі реалізацію органом ДПС своїх повноважень щодо проведення документальних позапланових перевірок.

Наявність в органу ДПС такого повноваження визначено ст.20 ПК. Вичерпний перелік підстав для проведення перевірки наведено в п.78.1 ст.78 ПК. Водночас на орган кон­тролю покладається виконання певних обов’язків, метою яких є забезпечення дотримання під час призначення, проведення та оформлення перевірки прав платника податків.

Безперечно, на платника податків також покладаються певні обов’язки. З тією відмінністю, що в разі їх невиконання орган контролю має надані кодексом важелі впливу, які змусять платника податків виконувати покладені на нього обов’язки. Тим часом невиконання органом ДПС обов’язків щодо дотримання процедури реалізації своїх повноважень надає платникові податків право тільки на вирішення цього конфлікту в компетентних органах, звернення до яких породжує спір. Чи, може, в нього таке право відсутнє, оскільки недотримання органом контролю приписів ч.2 ст.19 Конституції не створює для платника негативних наслідків?

Судова практика на рівні першої та апеляційної інстанцій формується таким чином, що підтверджує право платника податків на оскарження в суді рішень і дій органів ДПС про призначення та проведення перевірки.

Перевірка поза законом

Так, рішенням Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2011 задоволено частково позов платника податків до ДПІ в Червонозаводському районі м.Харкова. Визнано протиправними дії відповідача щодо проведення документальної невиїзної перевірки та складання акта перевірки. При цьому суд виходив з такого.

Відповідно до вимог ч.3 ст.2 КАС у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб’єктів владних повноважень адмінсуди зобов’язані перевірити оскаржувані дії на предмет вчинення їх на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з приписами пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК органи ДПС мають право «проводити перевірки платників податків… в порядку, встановленому цим Кодексом». Особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначено ст.79 ПК. Така перевірка проводиться в разі прийняття керівником органу ДПС відповідного рішення та за наявності обставин, визначених стст.77, 78 ПК.

На виконання вимог цієї норми ПК, начальник ДПІ в Чевонозаводському районі м.Харкова видав наказ про проведення документальної невиїзної перевірки товариства. Підставою для цього стали обставини, визначені пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК. Зі змісту наказу судом встановлено, що призначенню перевірки передувало направлення листа від 25.02.2011 з проханням надати протягом 10 робочих днів пояснення. Проте 9.03.2011 лист було повернуто ДПІ з відміткою про неможливість вручення суб’єкту у зв’язку з відсутністю того за юридичною адресою. Проведення перевірки призначено на 9.03.2011, протягом 1 робочого дня.

Як зазначив суд, за приписами пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК, документальна позапланова виїзна перевірки здійснюється у разі виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, і ненадання платником податків пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит органу ДПС протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Відповідно до п.42.2 ст.42 ПК «документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходження, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові».

Представником відповідача на підтвердження направлення запиту від 25.02.2011 надано лист ФОП від 28.02.2011, який не містить доказів його реєстрації в ДПІ Червонозаводського району м.Харкова. Зі змісту цього листа вбачається, що запит не був доставлений у період з 25.02.2011 до 27.02.2011 через відсутність отримувача та повернений ДПІ. Водночас доказів надіслання запиту рекомендованим листом з повідомленням про вручення не надано. Тож суд дійшов висновку, що відповідач не направляв позивачеві запит від 25.02.2011 у спосіб, визначений п.42.2 ст.42 ПК. Відповідно, були відсутні підстави для призначення документальної позапланової перевірки.

Крім того, згідно з п.79.2 ст.79 ПК «документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться… виключно на підставі рішення керівника органу ДПС, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення... перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місця проведення такої перевірки».

На підтвердження виконання приписів цього пункту було надано накладну експрес-доставки. З неї суд встановив, що 9.03.2011 о 9.40 за юридичною адресою позивача було направлено наказ від 9.03.2011, який повернуто до ДПІ цього ж дня о 14.40 через відсутність отримувача. З огляду на це суд дійшов висновку, що відповідач не направляв цих документів у спосіб, визначений п.42.2 ст.42 та п.79.2 ст.79 ПК.

До того ж відповідно до пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 ПК платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок перед їх підписанням. Таким чином, суд констатував, що, проводячи перевірку та складаючи відповідний акт, ДПІ діяла протиправно.

Негативні наслідки

Виходячи із цього рішення та приписів ч.1 ст.2 КАС, вважаємо, що суд має захистити платника податків від будь-якого порушення прав останнього. Залишення цих правовідносин поза межами судового контролю може призвести до свавілля органів ДПС та нівелювання норм ПК.

Адже сам факт незабезпечення та/або порушення прав платника податків і є негативним наслідком протиправності дій податкового органу. І громадянин, реалізуючи своє конституційне право, звертається по судовий захист для встановлення факту протиправності рішень чи дій контрольного органу та поновлення своїх прав, порушених суб’єктом владних повноважень.

У разі дотримання іншої позиції, що сам факт порушення прав платника податків не створює для нього будь-яких негативних наслідків, треба погодитись і з тим, що й, наприклад, факт незаконного проникнення до житла або іншого володіння особи також не створює жодних негативних наслідків для неї.