«Правило 20%» застосовується в усіх без винятку випадках, незалежно від характеру розрахунків та інших особливостей господарських операцій
Для визначення підстав виникнення права на податковий кредит вирішальне значення має саме рух товарів та послуг, а не рух векселів, які обслуговують відповідні операції. Факт придбання товарів чи послуг з дотриманням вимог п.7.4 ст.7 закону «Про податок на додану вартість» є достатньою підставою для виникнення права на податковий кредит навіть у тому разі, якщо розрахунки за товар узагалі ще не здійснені. Водночас узагальнення, проведене Вищим адміністративним судом, засвідчило, що в окремих випадках суди все ж припускаються помилок у застосуванні норм закону про ПДВ.
Вексель підстави не змінює
Так, у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства «Асфальтобетонний завод «АБ Столичний» до ДПІ у Голосіївському районі м.Києва про визнання частково недійсними податкових повідомлень-рішень суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, пославшись на приписи п.4.8 ст.4 закону про ПДВ, зазначив: оскільки векселі не оплачені позивачем, то відсутні підстави для податкового кредиту останнього.
Переглядаючи рішення судів у касаційному порядку, Вищий адміністративний суд (ухвала ВАС від 30.03.2007), посилаючись на положення п.4.8 ст.4, пп.7.3.1 п.7.3, пп.7.5.1 п.7.5 ст.7 закону, підтримав позицію суду першої інстанції, зазначивши, що векселі отримані, але не оплачені, або видані, але не оплачені платником податку, не змінюють сум податкових зобов’язань або податкового кредиту такого платника податку, незалежно від видів операцій, за якими такі векселі використовуються.
Позивач правомірно задекларував податковий кредит на підставі податкової накладної, яка законом передбачена як підстава для визначення такого кредиту.
При цьому податковим законодавством установлено єдиний випадок, що обгрунтовує включення до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку.
Підпунктом 7.4.5 п.7.4 ст.7 закону про ПДВ передбачено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (зарахованого) податку у зв’язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами відповідно до пп.7.2.6 п7.2 ст.7 цього закону).
Дата отримання податкової накладної за придбані товариством товари є датою виникнення права в позивача на податковий кредит.
Аналогічну позицію висловлено судами всіх інстанцій у справі за позовом ТОВ «Видавничий дім «Дніпровська хвиля» до ДПІ в Бабушкінському ра¬йоні м.Дніпропетровська про ви¬знання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала ВАС від 25.05.2008).
Що не оплачено — не повертається
Інша ситуація виникає під час визначення розміру бюджетного відшкодування.
Відповідно до пп.«а» пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 закону про ПДВ бю¬джетному відшкодуванню підлягає частина від’ємного значення різниці між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом платника податку, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).
Отже, суми ПДВ, нарахованого під час придбання товарів чи послуг, у розрахунок за які було передано векселі (власної емісії або емітовані третіми особами), не є фактично сплаченими постачальникам таких товарів (послуг). Ці суми, включені до складу податкового кредиту, не враховуються під час визначення належних сум бюджетного відшкодування.
Для прикладу можна навести справу за позовом ЗАТ «Лубнимеблі» до Лубенської ОДПІ про скасування податкових повідомлень-рішень (ухвала ВАС від 24.03.2009). Вирішуючи спір, суди всіх інстанцій серед іншого зазначили, що передача векселя не передбачає фактичної сплати коштів, у тому числі ПДВ, а засвідчує безумовне грошове зобов’язання векселедавця сплатити після настання строку певну суму грошей, та дійшли висновку про обгрунтованість рішення відповідача щодо зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
При цьому слід ураховувати, що п.4.8 ст.4 закону про ПДВ поширюється не лише на векселі, а й на інші боргові інструменти. До них, зокрема, належать боргові цінні папери, перелік яких визначається п.2 ч.5 ст.3 закону «Про цінні папери та фондовий ринок». Відповідно до вказаної норми до боргових цінних паперів належать: облігації підприємств, державні облігації України, облігації місцевих позик, казначейські зобов’язання України, ощадні (депозитні) сертифікати, векселі.
Таким чином, усі правила оподаткування ПДВ, які застосовуються для операцій з використанням векселів, поширюються також і на операції, в яких застосовуються інші види боргових цінних паперів.
Межі звичайних цін
При застосуванні звичайних цін для визначення бази оподаткування за загальним правилом, установленим п.4.1 ст.4 закону про ПДВ, база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається, виходячи з їх договірної (контракт¬ної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижчої за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів) згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пен¬сійне страхування, на послуги стільникового рухомого зв’язку, що включається до ціни товарів (послуг). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більш ніж на 20%, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.
Отже, під час вирішення спорів, пов’язаних з визначенням бази оподаткування ПДВ, слід ураховувати рівень звичайних цін на товари (послуги), що поставляються. Якщо судом буде встановлено заниження платником податку договірних цін порівняно зі звичайними цінами більш ніж на 20%, база оподаткування в таких опера¬ціях повинна визначатися за звичайними цінами.
Інші випадки застосування звичайних цін установлені пп.4.2, 4.8, 4.9 ст.4, пп.7.4.1 п.7.4 ст.7, п.8-2.3 ст.82 та п.9.3 ст.9 закону.
З аналізу цих норм убачається, що за звичайними цінами визначається база оподаткування ПДВ у таких операціях:
1) в яких договірні ціни є меншими за звичайні більш ніж на 20%;
2) бартерних;
3) із безоплатної передачі товарів чи послуг;
4) натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам;
5) передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації;
6) з поставки товарів чи послуг пов’язаним із платником податку особам;
7) з поставки товарів чи послуг суб’єкту підприємницької діяльності, не зареєстрованому як платник ПДВ;
8) з поставки товарів чи послуг з використанням вексельних розрахунків чи розрахунків іншими борговими інструментами;
9) ліквідації виробничих або невиробничих фондів за самостійним рішенням платника податку;
10) безоплатної передачі основних фондів особі, не зареєстрованій як платник ПДВ;
11) переведення основних фондів до складу невиробничих;
12) використання в опера¬ціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ або звільнені від такого оподаткування, придбаних товарів, послуг чи основних фондів, за якими був нарахований податковий кредит у поточному або минулих податкових періодах;
13) із поставки культурних цінностей для розрахунку бази оподаткування у вигляді дилерської маржі;
14) умовного продажу товарних залишків та основних фондів, наявних у платника податку на день анулювання свідоцтва про його реєстрацію платником ПДВ.
Наведений перелік є вичерп¬ним.
Зворотне потребує доведення
Відповідно до п.1.18 ст.1 закону поняття звичайних цін для цілей оподаткування ПДВ розуміється та застосовується за правилами, визначеними п.1.20 ст.1 закону «Про оподаткування прибутку підприємств».
Як приклад можна навести ухвалу ВАС від 5.07.2006, постановлену в справі за позовом Львівського міського комунального підприємства «Львівтеплоенерго» до ДПІ в м.Львові про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, суди виходили з такого.
У пп.1.20.1 п.1.20 ст.1 закону «Про оподаткування прибутку підприємств» зазначено: якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
За правилами пп.1.20.6 п.1.20 ст.1 цього закону, в разі, коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (в разі їх відсутності — однорідними) товарами (роботами, послугами) або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність чи недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.
Оскільки відповідач не довів наявності на ринку послуг, пов’язаних із технічною експлуатацією та обслуговуванням турбогенератора, чи операцій з ідентичними чи однорідними послугами, а інформація про ціну таких послуг відсутня та недоступна, то суди дійшли висновку, що звичайною є ціна, передбачена в договорі.
За змістом п.1 ст.9 закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій та складаються під час їх здійснення, а якщо це неможливо — безпосередньо після їх закінчення. Надані підприємством первинні документи підтверджують виникнення цивільних прав та обов’язків позивача з придбання і реалізації мікрозварювальних установок.
Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» (п.5.1 ст.5) визначено, що валові ви¬трати виробництва та обігу — це суми будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності, а тому в позивача виникло право на віднесення витрат з придбання установок до складу валових.
Оскільки не встановлено підстав для визначення категорії звичайної ціни, передбачених законами «Про оподаткування прибутку підприємств» та «Про податок на додану вартість», посилання відпові¬дача на невідповідність ціни придбання мікрозварювальної автоматизованої технологічної установки рівню звичайних цін обгрунтовано відхилено.
Така позиція підтримана Верховним Судом (постанова ВС від 23.10.2007).
МК — не орієнтир
Слід ураховувати, що застосування для визначення рівня звичайних цін інших правил, зокрема положень Митного кодексу, не передбачено чинним законодавством.
Відповідно до наведеного митна вартість раніше імпортованих в Україну товарів не може бути визнана достатнім обгрунтуванням звичайного рівня цін таких товарів для визначення бази оподаткування операцій з їх подальшої поставки на митній території.
Ціна придбання товарів на митній території України також не є достатнім показником для визначення звичайної ціни таких товарів під час їх подальшого перепродажу платником податків.
Слідкуймо за перевищенням
Відповідно до пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду ви¬значається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більш ніж на 20% від звичайної ціни на такі товари (послуги).
Таким чином, якщо сплачена вартість придбаних платником податку товарів, послуг чи основних фондів перевищуватиме рівень звичайних цін більш ніж на 20%, до податкового кредиту такого платника податку може бути включена лише та частина ПДВ, сплачена у складі ціни відповідних товарів (послуг), яка є нарахованою на звичайні ціни.
Це правило застосовується в усіх без винятку випадках ви¬значення сум податкового кредиту, незалежно від характеру розрахунків та інших особливостей операцій з придбання товарів, послуг чи основних фондів.
Визначення рівня звичайних цін на товари (послуги), податок на додану вартість яких включається до складу податкового кредиту, здійснюється з урахуванням усіх складових ціни таких товарів (послуг). Зважаючи на це, до рівня звичайних цін повинні бути додані будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платником податку безпосередньо постачальнику або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг), котрі придбаваються платником податку.
Зокрема, до цін товарів чи послуг з метою визначення їх звичайної вартості додаються проценти, які сплачуються за надання товарів (послуг) на умовах товарного кредиту.
Якщо вартість товарів і послуг, придбаних на умовах товарного кредиту, з урахуванням процентів перевищує звичайний рівень цін на такі товари (послуги) більш ніж на 20%, ПДВ, нарахований на суму такого перевищення, до складу податкового кредиту не включається.
При визначенні рівня звичайних цін на товари (послуги), придбані на умовах товарного кредиту, слід ураховувати звичайний рівень подорожчання товарів чи послуг унаслідок нарахування процентів на товарний кредит за звичайними в певних умовах ставками.
Коментарі
До статті поки що не залишили жодного коментаря. Напишіть свій — і будьте першим!