Із 6 серпня 2011 року за податкові правопорушення, незалежно від дати їх вчинення, застосовуються санкції в розмірах, передбачених ПК.
Вищий адміністративний суд України
Інформаційний лист
21 листопада 2011 року №2198/11/13-11
Щодо застосування штрафних санкцій
Головам апеляційних адміністративних судів
1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс (п.1 розд.XIX «Прикінцеві положення» кодексу). З метою однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу та Кодексу адміністративного судочинства Вищий адміністративний суд звертає увагу на таке.
Главою 11 розд.2 ПК регулюється відповідальність платників податків за порушення правил оподаткування. Зокрема, ст.123 ПК встановлено штрафні санкції, які застосовуються до платників податків у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов’язання.
При вирішенні питання про застосування передбачених ст.123 та іншими нормами Податкового кодексу штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені до 1.01.2011, тобто до набрання чинності Податковим кодексом, але виявлені контролюючими органами після вказаної дати, судам слід виходити з такого.
До 6.08.2011, тобто до набрання чинності законом від 7.07.2011 №3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України», ПК не містив положень, які б регулювали порядок застосування штрафних санкцій, передбачених Податковим кодексом, до правопорушень, учинених до 1.01.2011.
Із 6.08.2011 підрозділ 10 розд.ХІХ «Перехідні положення» доповнено, зокрема, п.11. Відповідно до зазначеної норми штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п.7 цього підрозділу).
Виходячи з викладеного, правове регулювання порядку застосування штрафних санкцій за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом, є різним залежно від періоду, в якому застосовуються відповідні штрафні санкції.
З 1.01.2011, тобто від дати набрання чинності Податковим кодексом, і до 6.08.2011, тобто до дати набрання чинності п.11 підрозділу 10 розд.ХІХ ПК, слід виходити із загальних норм Конституції та Податкового кодексу.
З дати набрання чинності законом №3609-VI штрафні санкції за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом, але виявлені після 1.01.2011, застосовуються згідно з приписами п.11 підрозділу 10 розд.ХІХ ПК.
При вирішенні питання щодо застосування передбачених Податковим кодексом штрафних санкцій до податкових правопорушень, вчинених до 1.01.2011, варто враховувати таке.
Відповідно до ч.1 ст.58 Конституції закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.
Як випливає з рішення КС від 9.02.99 №1/99-рп, ч.1 ст.58 Конституції щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Відповідно правомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи.
У свою чергу заходи відповідальності, які можуть бути застосовані до особи-порушника, слід визначати на підставі законодавства, яке є чинним на момент виявлення та застосування відповідних санкцій.
Таким чином, оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що діяло на момент вчинення відповідних дій. Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.
При цьому слід ураховувати, що відповідно до ч.2 ст.58 Конституції ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
З викладеного випливає, що врегульоване законом правило поведінки визначається тим нормативно-правовим актом, який був чинним на час вчинення відповідної дії (бездіяльності).
Відповідно зміст правовідносин, зокрема прав та обов’язків особи, не може змінюватися разом із зміною законодавчих норм. Отже, склад правопорушення та відповідальність за його вчинення визначаються за змістом тих законодавчих норм, які були чинними на час учинення відповідного правопорушення та не можуть бути змінені разом зі зміною законодавчих норм (зокрема в разі втрати чинності нормативно-правовим актом або набрання чинності новим нормативно-правовим актом, який регулює ті самі суспільні відносини).
Водночас зворотна дія нормативно-правового акта полягає в тому, що запроваджені ним нові норми застосовуються до правовідносин, які існували до набрання ним чинності, тобто приписи нового нормативно-правового акта змінюють правило поведінки, яке було встановлено попередніми нормативно-правовим актами.
Якщо ж новий нормативно-правовий акт не змінює закріплені в попередніх нормах правила поведінки (тобто попередній та новий нормативно-правові акти однаково визначають зміст прав та обов’язків суб’єктів відносин), зворотна дія нормативно-правового акта не має місця.
Зокрема, відсутня зворотна дія нормативно-правового акта в тому разі, якщо попередній та наступний нормативні акти містять тотожні склади правопорушення. При цьому кваліфікація дій порушника повинна відбуватися з посиланнями на норми того нормативного акта, який був чинним на момент учинення відповідних дій.
Виходячи з викладеного, за податкові правопорушення, вчинені до набрання чинності ПК, може бути застосовано відповідальність, передбачену цим кодексом, у тому разі, якщо їх склад є тотожним зі складом правопорушення, визначеним Податковим кодексом.
Зазначене правило застосовується незалежно від того, що в «Перехідних положеннях» ПК до 6.08.2011 були відсутні приписи щодо порядку застосування передбачених кодексом санкцій за правопорушення, вчинені до 1.01.2011.
Водночас, як установлено п.11 підрозділу 10 розд.ХІХ ПК, що набули чинності з 6.08.2011, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п.7 цього підрозділу).
Зі змісту наведеної норми «Перехідних положень» ПК вбачається, що нею врегульовано розмір санкцій, що підлягає застосуванню за порушення, виявлені після набрання чинності Податковим кодексом, у тому числі за вчинені раніше.
Проте питання щодо підстав для застосування встановлених Податковим кодексом санкцій за правопорушення, вчинені до набрання чинності цим кодексом, зміни до «Перехідних положень» ПК не врегулювали. Тому слід виходити з приписів ч.2 ст.58 Конституції, відповідно до якої ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
Таким чином, незалежно від дати вчинення або виявлення певного діяння таке діяння може кваліфікуватися як порушення норм податкового законодавства лише в тому разі, якщо воно визнавалося протиправним згідно з нормами, чинними на час вчинення відповідного діяння.
Виходячи з викладеного, штрафні санкції за порушення податкового законодавства, вчинені до набрання чинності Податковим кодексом, можуть бути застосовані як до набрання чинності п.11 підрозділу 10 розд.ХІХ ПК, так і після цієї дати (6.08.2011) лише в тому разі, якщо збігаються склади правопорушень, визначені ПК та попереднім законодавством.
Щодо розміру штрафних санкцій, які можуть бути застосовані за правопорушення, вчинені до набрання чинності ПК, але виявлені після 1.01.2011, судам варто враховувати таке.
Як установлено п.11 підрозділу 10 розд.ХІХ ПК, що набув чинності з 6.08.2011, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п.7 цього підрозділу).
За змістом наведеного пункту до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених Податковим кодексом.
Оскільки розглядувана норма набула чинності з 6.08.2011, передбачений нею припис може бути поширений лише на відносини, що виникли після набрання нею чинності.
Виходячи з викладеного, починаючи з 6.08.2011 до всіх порушень податкового законодавства, у тому числі вчинених до набрання чинності Податковим кодексом, застосовуються санкції в розмірі, що встановлений нормами ПК.
Фактично п.11 підрозділу 10 розд.ХІХ ПК було запроваджено зворотну дію норм ПК в частині визначення розміру штрафних санкцій за порушення, виявлені у 2011 році, у тому числі за вчинені до 1.01.2011. Можливість установлення зворотної дії нормативно-правового акта шляхом прямого застереження в ньому про таке підтверджена Конституційним Судом. Так, у рішенні КС від 9.02.99 №1/99-рп зазначено, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Однак застосування зворотної дії відповідних норм ПК можливе лише з того моменту, з якого набрала чинності норма, що передбачає надання нормативному припису зворотної дії. У розглядуваному випадку п.11 підрозділу 10 розд.ХІХ ПК набув чинності 6.08.2011. Тому саме із зазначеної дати може бути застосовано передбачену цією нормою зворотну дію Податкового кодексу в частині визначення розміру штрафних санкцій за правопорушення, виявлені у 2011 році.
Водночас якщо виявлення правопорушення, вчиненого до набрання чинності Податковим кодексом, відбулося до 6.08.2011, тобто до набрання чинності п.11 підрозділу 10 розд.ХІХ ПК, то розміри штрафних санкцій, що можуть бути застосовані до відповідного порушення, повинні визначатися з урахуванням такого.
Збільшення розміру відповідальності новим нормативно-правовим актом порівняно з попереднім, що регулював ті самі відносини, є фактично зворотною дією нормативно-правового акта, тому що передбачає зміну правила поведінки в разі вчинення певного діяння. Таке за відсутності відповідного застереження у самому нормативно-правовому акті суперечить ст.58 Конституції.
До 6.08.2011, тобто до набрання чинності п.11 підрозділу 10 розд.ХІХ ПК, були відсутні норми, які б прямо встановлювали необхідність застосування штрафних санкцій за виявлені у 2011 році податкові порушення у розмірах, встановлених кодексом. Тому до 6.08.2011 заходи відповідальності, передбачені кодексом, могли бути застосовані за порушення, вчинені до набрання ним чинності, лише в тому обсязі, в якому вони не перевищували попередні санкції за ті самі діяння.
Так само не могли бути застосовані більші розміри відповідальності, встановлені попереднім нормативним актом. Зазначене пояснюється тим, що застосуванню підлягає той нормативно-правовий акт, який є чинним на момент застосування заходів відповідальності, і якщо таким актом підвищеного розміру санкцій не передбачено, то і не може бути застосовано відповідних санкцій.
Таким чином, з урахуванням вимог ст.58 Конституції до податкових порушень, вчинених до набрання чинності ПК, але виявлених з 1.01.2011 до 6.08.2011, може застосовуватися найнижчий з тих обсягів відповідальності, що передбачені законом від 21.12.2000 №2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» або Податковим кодексом. А починаючи із 6.08.2011 за податкові правопорушення застосовуються санкції в розмірах, передбачених ПК, незалежно від дати вчинення таких порушень.
Застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства з урахуванням викладених обставин можна розглянути на такому прикладі.
До набрання чинності Податковим кодексом відповідальність платників податків визначалася законом №2181. Статтею 17 закону №2181 було визначено підстави та розміри нарахування штрафних санкцій за порушення платниками податків податкового законодавства.
Зокрема, пп.17.1.2 п.17.1 ст.17 закону №2181 було визначено, що у разі, коли контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання платника податків за підставами, викладеними у пп.«а» пп.4.2.2 п.4.2 ст.4 цього закону, додатково до штрафу, встановленого пп.17.1.1 цього пункту, платник податків сплачує штраф у розмірі десяти відсотків суми податкового зобов’язання за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше п’ятдесяти відсотків від суми нарахованого податкового зобов’язання та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
При цьому пп.4.2.2 п.4.2 ст.4 закону №2181 було встановлено, що контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податків у разі, якщо платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію.
У свою чергу згідно з пп.54.3.1 п.54.3 ст.54 ПК, контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму грошових зобов’язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим кодексом або іншим законодавством, якщо платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію. Відповідальність у разі визначення контролюючим органом грошового зобов’язання з підстав, зазначених у пп.54.3.1 п.54.3 ст.54 ПК, встановлена п.123.1 ст.123 ПК.
Як засвідчує порівняльний аналіз змісту пп.17.1.2 п.17.1 ст.17 закону №2181 та приписів пп.54.3.1 п.54.3 ст.54 ПК, обидві ці норми встановлюють відповідальність за правопорушення у вигляді неподання в установлені строки податкової декларації. Відповідно склади правопорушення, передбаченого колишньою нормою закону №2181 та нині чинною нормою ПК, у цьому разі збігаються.
Отже, немає перешкод для застосування з 1.01.2011 приписів ст.123 ПК для визначення відповідальності платника податків за неподання податкової декларації, яке мало місце до набрання чинності кодексом, але виявлені контролюючим органом після 1.01.2011.
Водночас при визначенні розміру штрафних санкцій за розглядуване податкове правопорушення слід ураховувати таке.
Законом №2181 було передбачено сплату порушником штрафу у розмірі десяти відсотків суми податкового зобов’язання за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше п’ятдесяти відсотків від суми нарахованого податкового зобов’язання та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Пунктом 123.1 ст.123 ПК за вчинення такого самого порушення передбачено накладення на платника податків штрафу в розмірі 25% суми визначеного податкового зобов’язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Таким чином, законом №2181 передбачено нарахування штрафу в розмірі 10% від суми податкового зобов’язання, який у подальшому міг бути збільшений до 50% залежно від кількості місяців затримки податкової декларації. Натомість Податковим кодексом визначено, що штраф становить 25% від суми визначеного податкового зобов’язання і не підлягає збільшенню залежно від тривалості затримки декларації. Крім того, ПК на відміну від закону №2181 не передбачає мінімального розміру штрафу.
Якщо виявлення податковим органом розглядуваного порушення відбулося до 6.08.2011 (тобто до набрання чинності п.11 підрозділу 10 розд.ХІХ ПК), то розмір штрафних санкцій за вчинення цього порушення визначається за нормами законодавства, чинного на момент застосування таких санкцій, але не більше, ніж було передбачено на момент вчинення протиправного діяння.
У розглядуваній ситуації до платника може бути застосовано лише штраф у розмірі 10% від суми податкового зобов’язання. Причому цей штраф не підлягає збільшенню ні до 25, ні до 50%, оскільки чинна з 1.01.2011 норма п.123.1 ст.123 ПК не передбачає збільшення розміру штрафу залежно від терміну затримки податкової декларації.
У разі якщо виявлення відповідного порушення відбулося після 6.08.2011, то розмір штрафних санкцій за його вчинення визначається на підставі п.11 підрозділу 10 розд.ХІХ ПК. З урахуванням цього штраф становитиме 25% від суми визначеного податкового зобов’язання, як це передбачено п.123.1 ст.123 ПК.
Ситуація, аналогічна викладеній вище, має місце із застосуванням відповідальності за порушення, передбачене пп.«а» пп.4.2.2 п.4.2 ст.4 закону №2181 та пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК (дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках).
У разі вчинення цього порушення до набрання чинності кодексом, але виявлення його в період від 1.01.2011 до 6.08.2011, до платника податків на підставі п.123.1 ПК може бути застосовано штраф, але його розмір обмежується 10%, тобто не більше, ніж було передбачено пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 закону №2181, чинного на час вчинення відповідного порушення.
У разі виявлення того самого правопорушення починаючи із 6.08.2011 до платника податків повинен застосовуватися штраф у розмірі, передбаченому ПК, тобто 25%, незалежно від дати вчинення цього правопорушення.
Подібним чином повинно вирішуватися питання про застосування відповідальності за порушення, передбачені іншими нормами закону №2181 та Податкового кодексу.
Крім того, п.123.1 ст.123 ПК у редакції закону №3609-VI передбачено нарахування підвищеного до 50% штрафу в разі відповідно повторного протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування.
При застосуванні розглядуваної законодавчої норми судам слід ураховувати, що передбачена п.123.1 ст.123 ПК повторність може бути застосована лише до відносин, що мали місце на час дії цієї норми. Тому повторним для цілей застосування п.123.1 ст.123 ПК є ті визначення податкових зобов’язань, які мали місце з 1.01.2011. Визначення податкових зобов’язань, здійснені до вказаної дати, тобто до набрання чинності кодексом, до уваги братися не повинні.
Також не повинні братися до уваги повторні визначення податкових зобов’язань, що були здійснені хоча і після 1.01.2011, але за протиправні діяння, які мали місце до 1.01.2011, тобто до набрання чинності кодексом. Зазначене пояснюється тим, що підвищеної відповідальності за повторне вчинення того самого податкового правопорушення не було до набрання чинності ПК. Тому застосування повторності щодо діянь, учинених до запровадження відповідних законодавчих норм (тобто до 1.01.2011), незалежно від дати визначення відповідних податкових зобов’язань є зворотною дією, а тому, суперечить ст.58 Конституції.
З урахуванням викладеного підвищена відповідальність за повторне порушення норм податкового законодавства може мати місце лише в разі повторного визначення контролюючими органами податкових зобов’язань, якщо і перше, і наступні нарахування відбулися після 1.01.2011 та за умови, якщо всі діяння, які були підставою для нарахувань, вчинені платником податків після 1.01.2011.
Щодо застосування підвищених розмірів штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень, як це передбачено п.123.1 ст.123 ПК, судам слід мати на увазі таке.
Визначені розглядуваною законодавчої нормою санкції застосовуються не за сам факт повторного виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення протиправних діянь за обставин, передбачених пп.54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 п.54.3 ст.54 ПК.
Тому повторність визначення контролюючим органом протягом 1095 днів суми податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування слід застосовувати в розрізі кожного окремого з податкових порушень, передбачених пп.54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 п.54.3 ст.54 ПК. Тобто повторним у розумінні ст.123 ПК є визначення контролюючим органом податкових зобов’язань внаслідок вчинення одного й того самого порушення: або неподання податкової декларації, або заниження податкових зобов’язань з окремого виду податку, або завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість тощо.
У разі повторного визначення податкових зобов’язань за вчинення різних податкових порушень (наприклад, спочатку внаслідок виявлення заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість, а згодом протягом 1095 днів через виявлення завищення суми бюджетного відшкодування) підвищений розмір відповідальності застосовуватися не повинен.
Варто зазначити, що з 1.01.2011 до 6.08.2011 (тобто до набрання чинності законом №3609-VI) діяла інша редакція окремих норм ПК, що визначала підстави для притягнення платників податків до відповідальності та розміри цієї відповідальності. Зокрема, п.123.1 ст.123 ПК у редакції, що діяла з 1.01.2011 до 6.08.2011, передбачалося нарахування штрафів у розмірі 25% від неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість. У свою чергу той самий пункт ПК в редакції закону №3609-VI визначає як базу для визначення штрафу лише суми визначеного податкового зобов’язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
З урахуванням того, що нарахування штрафів на відповідну базу не було передбачено законом №2181, штрафи, передбачені п.123.1 ст.123 ПК у редакції, що діяла з 1.01.2011 до 6.08.2011, можуть бути застосовані лише щодо порушень, які і вчинені, і виявлені в період із 1.01.2011 до 6.08.2011.
Крім того, п.123.1 ст.123 ПК в редакції, що діяла до 6.08.2011, передбачав підвищення розміру штрафу до 75% у разі визначення контролюючим органом порушення податкового законодавства втретє і більше разів протягом 1095 днів.
Оскільки повторність у вигляді вчинення відповідного правопорушення втретє та більше разів не була передбачена законом №2181, то штраф у розмірі 75% може бути застосовано лише щодо порушень, які і вчинені, і виявлені втретє і більше разів у період із 1.01.2011 до 6.08.2011.
Цей лист пропонуємо довести до відома суддів місцевих та апеляційних адміністративних судів для врахування при здійсненні правосуддя.
Весь номер в форматі PDF
(pdf, 2.77 МБ)
Матеріали за темою
Коментарі
До статті поки що не залишили жодного коментаря. Напишіть свій — і будьте першим!