Нульова ставка ПДВ застосовується до супутніх послуг виключно при здійсненні експорту товарів
Як показує аналіз, у судовій практиці трапляються складнощі, пов’язані з питаннями оподаткування операцій з надання супутніх послуг, зокрема при визначенні ставок їх оподаткування. Найчастіше труднощі пов’язані з визначенням особи, котра має право на застосування нульової ставки податку на додану вартість щодо наданих послуг, та місця надання таких послуг. Саме тому в узагальненні Вищого адміністративного суду цьому питанню було приділено значну увагу.
Ціна з навантаженням
У розумінні п.1.14 ст.1 закону «Про податок на додану вартість» супутніми вважаються послуги, вартість яких включається відповідно до норм митного законодавства до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються. Митною вартістю товарів, які переміщуються через кордон України, відповідно до ст.259 Митного кодексу, є їх ціна, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, обчислена відповідно до положень даного кодексу.
Відповідно до ст.274 МК митна вартість товарів, що експортуються з України на підставі договору купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону. Крім ціни, до митної вартості товару, за змістом ч.2 цієї статті, також включаються фактичні витрати, за умови, що вони не були раніше до неї включені, серед яких:
а) витрати на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України;
б) комісійні та брокерські винагороди;
в) ліцензійні та інші платежі за використання об’єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, які оцінюються.
Митна вартість товарів, котрі вивозяться з України на підставі договору, відмінного від договору купівлі-продажу чи міни, визначається на основі ціни, підтвердженої комерційними, транспортними, банківськими, бухгалтерськими та іншими документами, що містять відомості про вартість товарів, які оцінюються, з урахуванням витрат на транспортування та страхування товарів до пункту перетинання митного кордону нашої держави.
У разі встановлення цінових обмежень під час експорту окремих товарів (індикативні ціни, граничні рівні цін, ціни, встановлені в результаті антидемпінгових розслідувань тощо) їх митна вартість визначається з урахуванням положень, що визначають порядок застосування зазначених обмежень.
Передбачено, та не визначено
З аналізу наведених норм убачається, що МК не містить визначення поняття «супутні послуги», проте передбачає ряд умов, за яких наведені види послуг можуть уключатися до митної вартості експортованих товарів. Зокрема, диспозиція ст.274 МК вказує на те, що до митної вартості включаються тільки фактичні витрати. Кодекс чітко розмежовує фактично сплачену ціну та таку, що підлягає сплаті (ст.259, ч.1 ст.274). Отже, включення до складу митної вартості фактичних витрат означає, що послуги з навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування можуть уключатися до складу митної вартості лише в тій частині, в якій вони фактично сплачені експортером, тобто в частині здійснених розрахунків за такі послуги. Крім того, до митної вартості можуть уключатися тільки ті послуги, які передбачають доставку товарів до пункту перетинання кордону.
За таких обставин не можуть уключатися до митної вартості витрати на операції з перевезення та страхування товарів, що призначені для експорту, в межах України. Зокрема, не можуть включатися до митної вартості витрати на послуги з перевезення товарів залізничним або автомобільним транспортом до порту, з якого ці товари в подальшому відправляються за кордон. Так само витрати на навантаження, вивантаження чи перевантаження товарів не можуть включатися до митної вартості в тому разі, якщо після такого навантаження чи перевантаження такі товари не перетнули митного кордону України (наприклад перевантаження з одного причалу порту на інший тощо).
Також витрати на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування можуть включатися до митної вартості лише тоді, якщо ці фактичні витрати не були раніше включені експортером до митної вартості, зокрема як складова контрактної ціни товарів, що експортуються.
Не можуть бути окремо включені до митної вартості витрати на вантажні чи транспортні послуги в тому разі, якщо зовнішньоекономічним контрактом передбачено покладення на продавця (експортера) зобов’язань за власний рахунок доставити такий товар до митного кордону України або здійснити завантаження такого товару на судно, що відправляється за кордон. Відповідні зобов’язання продавця (експортера) можуть передбачатися базовими умовами поставки Інкотермс-2000 або іншими умовами зовнішньоекономічного контракту.
Особа не має значення
Митне законодавство не регламентує, якою саме особою повинні надаватися послуги, що включаються до митної вартості експортованого товару. Зокрема, не передбачено, що такою особою повинен бути експортер. Тому цілком правомірним буде включення до митної вартості витрат на сплату послуг експедиторів, портів та інших осіб, які надають послуги з вивезення або відвантаження товарів на експорт.
Як приклад можна навести справу за позовом Відкритого акціонерного товариства «Херсонський комбінат хлібопродуктів» до Державної податкової інспекції у м.Херсоні про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень. Під час перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій в касаційному порядку ВАС (ухвала від 18.11.2008) підтримав висновок судів нижчих інстанцій, який полягав у тому, що для оподаткування при визначенні розміру ставки податку немає значення, хто саме надає супутні послуги — безпосередній експортер, що реалізує товар, чи інший суб’єкт господарювання за угодою з покупцем-нерезидентом. Крім того, законодавчі акти не містять жодного застереження щодо складу учасників операції з надання супутніх послуг. Така позиція була підтримана і ВС (постанова від 25.03.2009).
У полоні тлумачень
Згідно з п.6.2 ст.6 закону про ПДВ при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить 0% до бази оподаткування. Слід зазначити, що буквальне тлумачення наведеної норми в законодавстві створює певні ускладнення. Граматичний аналіз гіпотези розглядуваної норми дозволяє зробити висновок про те, що слова «супутніх такому експорту послуг» належать до слів «при експорті». Отже, фактично законодавець уживає поняття «експорт послуг, супутніх експорту товарів». Виходячи з логіки законодавця, право на застосування нульової ставки виникає тоді, коли платником податку здійснюється експорт послуг, супутніх експорту товарів. Отже, відповідно до буквального тлумачення розглядуваної норми немає експорту супутніх послуг — немає права на застосування нульової ставки.
Відповідно до пп.3.1.3 п.3.1 ст.3 закону про ПДВ об’єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту. З буквального тлумачення цієї норми випливає, що об’єктом оподаткування є, зокрема, «операції платників податку з вивезення супутніх послуг у митному режимі експорту».
Водночас поняття «експорт послуг» (будь-яких, у тому числі супутніх) як окремого митного режиму не відоме митному законодавству.
Обмеження товаром
Згідно з ст.194 МК експорт — це митний режим, відповідно до якого товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без зобов’язання про їх повернення на цю територію та без установлення умов їх використання за межами митної території нашої держави. Отже, поняття експорту як митного режиму може стосуватися тільки товарів, а не послуг.
Ураховуючи наведене, робимо висновок: супутні послуги не можуть бути вивезені «в митному режимі експорту», як це буквально зазначено в пп.3.1.3 п.3.1 ст.3 закону про ПДВ. Отже, вони не можуть бути експортовані, як це передбачено п.6.2 ст.6 цього закону.
Експортованими можуть бути лише товари. За таких обставин для з’ясування змісту правовідносин, що складаються під час оподаткування супутніх послуг, слід застосовувати системне тлумачення норм податкового законодавства.
У цьому сенсі доцільно встановити співвідношення норм, що регулюють операції із супутніми послугами, та норм, які визначають місце надання послуг. Актом «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» від 25.03.2005 №2505-IV запроваджено поняття «місце поставки товарів» та «експорт», які замінили собою раніше вживане в законі про ПДВ поняття «вивезення (експортування) товарів (послуг) за межі митної території України».
Підпунктами «а», «г» п.6.5 ст.6 цього закону визначено, що місцем надання послуг уважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку. У сфері діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування), місцем поставки є місце, де фактично надаються послуги.
Водночас припис п.6.5 ст.6 зазначеного закону має ширший предмет регулювання, ніж припис п.6.2, який регулює застосування нульової ставки для супутніх послуг. Пункт 6.5 визначає оподаткування за місцем надання всіх послуг, у той час як п.6.2 регулює оподаткування саме супутніх послуг. Тому п.6.2 ст.6 закону про податок на додану вартість є спеціальною нормою, яка визначає додаткові випадки застосування нульової ставки податку на додану вартість саме для супутніх послуг.
За таких обставин ставка оподаткування супутніх послуг повинна визначатися не на підставі загальної норми п.6.5 ст.6 закону про ПДВ, а згідно з п.6.2 цієї статті. Відповідно до п.6.2 ст.6 цього закону правовий режим оподаткування супутніх послуг за нульовою ставкою визначається не місцем їх надання, а правовою природою таких послуг як супутніх. Більше того, враховуючи зміст п.«а» ч.2 ст.274 МК, вантажні, транспортні та страхові послуги є супутніми саме в тому разі, коли здійснюються до пункту перетину митного кордону України.
Таким чином, супутні послуги фактично надаються саме на митній території України, тому місцем їх надання згідно з п.6.5 ст.6 закону про ПДВ є митна територія нашої держави. Однак через наявність спеціальної норми п.6.2 цієї статті супутні послуги повинні оподатковуватися за нульовою ставкою незалежно від того, що місцем їх надання є митна територія.
Отже, системне тлумачення п.6.2 ст.6 закону дозволяє зробити висновок, що ставка ПДВ 0% застосовується до супутніх послуг тоді, коли здійснюється експорт товарів, відносно яких відповідні послуги є супутніми. Саме таким чином слід розуміти вживане законодавцем у розглядуваному пункті словосполучення «при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг».
Законодавцем визначено, що застосування нульової ставки оподаткування супутніх послуг можливе лише тоді, коли відбувся експорт товарів, при якому надані супутні послуги. Якщо ж, наприклад, вивезення товару за межі митної території України не відбулося, супутні послуги не можуть оподатковуватися за нульовою ставкою навіть у разі, якщо їх вартість була задекларована в складі митної вартості під час митного оформлення.
Об’єднання обставин
Таким чином, можна визначити такі умови застосування нульової ставки ПДВ для оподаткування операцій з надання супутніх послуг:
1) має відбутися експорт товару, стосовно якого послуги є супутніми;
2) супутні послуги повинні бути включені до митної вартості під час оформлення товарів, що експортуються;
3) супутні послуги повинні відповідати вимогам, установленим ст.274 МК, а саме:
а) сплата їх вартості мусить належати до одного з видів витрат, перелічених у пп.«а»—«в» ч.2 ст.274 кодексу;
б) витрати на їх оплату повинні бути фактичними, тобто вартість послуг має бути сплаченою;
в) витрати на оплату таких послуг не повинні бути раніше включеними до митної вартості, зокрема, вони не повинні бути враховані в контрактній ціні товару, що експортується.
Тільки за наявності всіх перелічених вище умов у сукупності особа, що надала супутні послуги, має право на застосування нульової ставки оподаткування, незалежно від того, є вона експортером товарів чи ні.
Прикладом судової практики може слугувати вже згадувана справа за позовом ВАТ «Херсонський комбінат хлібопродуктів» до ДПІ в м.Херсоні про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, в якій висновок судів про задоволення позову грунтувався на тому, що нульова ставка податку на додану вартість застосовується за таких умов:
- здійснення експорту товарів;
- наявність супутніх такому експорту послуг;
- включення вартості супутніх послуг до митної вартості товарів, що експортуються.
Судами встановлено, що послуги з приймання, перевалки та зберігання зернових вантажів, які належали резидентам-експортерам, на судна нерезидента ВАТ «Херсонський комбінат хлібопродуктів» (виконавець) здійснювало на виконання договору від 1.07.2004.
Акти виконаних робіт, інвойси, довідки-реєстри, а також вантажно-митні декларації підтверджують вартість та обсяг послуг, наданих нерезиденту через елеватор, та включення їх вартості безпосередніми резидентами-експортерами до митної вартості товарів, які експортуються.
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах ВС погодилась із висновками нижчих інстанцій про те, що вказані послуги з перевалки зернових вантажів, які йдуть на експорт, є супутніми такому експорту, а включення декларантом до вантажно-митної декларації їх вартості як складової митної вартості експортованого товару дає підстави для оподаткування цих послуг відповідно до п.6.2 ст.6 закону про ПДВ за нульовою ставкою.
Під час вирішення відповідної категорії спорів судам належить ретельно вивчати фактичні обставини, що підтверджують наявність умов для застосування нульової ставки під час здійснення операцій з надання супутніх послуг.
Водночас, ураховуючи недосконалість законодавчої техніки, в пп.3.1.3 п.3.1 ст.3 та п.6.2 ст.6 закону про ПДВ доцільно внести зміни з метою усунення підгрунтя для неоднакової практики їх застосування судами. Зокрема, в пп.3.1.3 п.3.1 ст.3 закону «Про податок на додану вартість» доцільно зазначити, що об’єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів (надання супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту. Аналогічно в п.6.2 ст.6 закону про ПДВ слід указати, що при експорті товарів та наданні супутніх такому експорту послуг ставка ПДВ становить 0% до бази оподаткування.
(Далі буде)
Коментарі
До статті поки що не залишили жодного коментаря. Напишіть свій — і будьте першим!