Ні мети, ні змісту

Що розуміється під безтоварними операціями як підставою для нарахування податкових зобов’язань

Увага контролюючих органів практично під час кожної перевірки прикута до виявлення в платника податків безтоварних операцій. Що слід розуміти під цим поняттям, законодавство не уточнює. Тож проаналізуємо, як воно розуміється та застосовується на практиці.

Перекладання обов’язку доведення

Логічним було б уважати безтоварні операції нікчемними. Однак у силу вимог стст.203, 215, 228 Цивільного кодексу вони можуть бути визнані недійсними лише в судовому порядку. Водночас визнання правочинів недійсними й донарахування податкових зобов’язань тільки за наслідками відповідних судових розглядів є явно довгим шляхом, який не тільки вимагатиме додаткового фінансового забезпечення, а й не матиме гарантованого результату. Адже в більшості випадків вимоги цивільного законодавства платниками дотримані.

Тому податківці вважають за необхідне оперувати у своїй діяльності саме поняттям безтоварних або нереальних операцій. Такими вони визнають господарські операції, під час яких не відбулося руху активів, зміни зобов’язань чи власного капіталу платника, здійснені без ділової мети та реального економічного змісту.

У ч.2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства передбачено, що у справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Проте контролюючі органи фактично завжди не звертають уваги на відповідну вимогу, а суди лише в поодиноких випадках указують на недотримання фіскальним органом відповідного обов’язку. Як наслідок, саме на платника перекладається обов’язок доведення правомірності здійснення операцій та їх відображення в податковому обліку.

Звісно, кожна справа щодо оскарження донарахованих податкових зобов’язань у разі виявленні безтоварних операцій є індивідуальною, а її результат залежить від значної кількості факторів і доказів, що розглядаються в сукупності. Разом з тим можна виділити основні доводи контролюючих органів, на підставі яких установлюється безтоварність, та позиції судів щодо таких доводів.

Аргументи на користь платника

Досить поширеним є позиція податківців, що безтоварність поставки проявляється у випадку відсутності інформації про наявність у контрагента основних фондів, трудових ресурсів, необхідних для провадження господарської діяльності. Однак Верховний Суд у постанові від 16.01.2018 у справі №826/1398/14 чітко наголосив, що твердження податкового органу про відсутність у контрагентів необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, про відсутність за юридичною адресою на момент звірки не свідчить про безтоварність угод про постачання. Висновок є досить логічним з огляду на можливість контрагентів залучати трудові ресурси на умовах аутсорсингу чи аутстафінгу, орендувати транспортні засоби чи іншим способом залучати ресурси, інформацію про що контролюючі органи не отримують.

Разом з аргументами про відсутність необхідних ресурсів у контрагента фіскальні органи вказують на наявність у нього порушень податкового законодавства, зокрема неподання звітності. У таких випадках ВС досить однозначно вважає, що порушення постачальником податкового законодавства може бути підставою для позбавлення покупця права на отримання податкової вигоди у вигляді збільшення суми витрат та/чи податкового кредиту. Однак — тільки в разі встановленого факту їхніх сумісних дій щодо незаконної мінімізації податкових зобов’язань (постанова ВС від 15.08.2018 у справі №826/15767/13-а).

Тобто саме собою порушення контрагентом вимог податкового законодавства не може бути підставою для донарахувань. У той же час суди допускають правомірність відповідних висновків контролюючих органів за наявності сумісних дій контрагентів щодо мінімізації податків.

Контрагент із кримінальним підтекстом

Якщо в питаннях порушення контрагентом саме податкового законодавства суди стають на бік платника, то у випадку встановлення фіктивності такого контрагента на підставі наявного кримінального провадження тенденція протилежна. ВС, зокрема в постанові від 2.07.2019 у справі №826/13211/13-а, зазначив, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, тому господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Тобто фактично будь-які операції фіктивного підприємства є безтоварними.

У той же час є певні винятки із такої практики. Наприклад, ВС у постанові від 28.05.2019 (справа №0540/7873/18-а) наголосив, що сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди в кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, унаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження всіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, установлених вироком, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідків її дій.

Також, якщо обвинувального вироку ще немає, сама наявність кримінального провадження щодо контрагента в силу приписів ч.4 ст.72 КАС не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, про що говориться в постанові ВС від 4.09.2018 (справа №826/18952/14). Окрім того, на думку Суду, яка викладена в постанові від 6.11.2018 (справа №822/551/18), до винесення вироку в рамках кримінального провадження протокол допиту досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві.

Проте наявність таких висновків ВС не є гарантією позитивного для платника результату розгляду, оскільки суди не завжди враховують відповідні висновки. Наприклад, Окружний адміністративний суд м.Києва в постанові від 7.05.2019 (справа №826/6523/18) підкреслив, що навіть за відсутності вироку показання в кримінальному провадженні посадових осіб умовно фіктивного контрагента можуть бути доказами в адміністративній справі щодо права платника на податкову вигоду (податковий кредит і витрати).

Недоліки документального оформлення

Якщо контрагент подібних порушень не допустив, контролюючі органи перевіряють документальне оформлення відповідних операцій. У цьому випадку важливою є не лише їх кількість (тобто максимальне підтвердження всіх етапів здійснення операцій), а і якість такої первинної документації. Фіскальні органи звертають увагу на наявність усіх обов’язкових, на їхню думку, документів, деталізацію та наявність реквізитів.

Суди в подібних ситуаціях можуть стати на бік платника. Так, у постанові від 25.06.2019 у справі №825/501/15-а ВС зазначив, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності при їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника у зв’язку з його господарською діяльністю відбулись, а певні недоліки в заповненні первинних документів мають оціночний характер.

Щодо недостатньої деталізації наданих послуг в актах виконаних робіт ВС висловився в постанові від 28.11.2018 (справа №809/2161/14). Він наголосив, що відсутність максимальної деталізації виду наданих послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Таким чином, платники мають можливість захистити свої права у випадку кваліфікації їхніх операцій як безтоварних. Однак їх очікує досить копітка робота щодо доведення реальності операції та необґрунтованості висновків контролюючих органів.