Закон і Бізнес


Трансфертное ценообразование: собрать нельзя отпустить


№31-32 (1433-1434) 10.08—21.08.2019
Андрей Кифак, адвокат ЮФ «АНК»
9053

Термин «контроль за трансфертным ценообразованием» (ТЦО) появился в поле зрения украинского налогоплательщика сравнительно недавно, с 2015-го отчетного года; с тех пор соответствующее законодательство многократно менялось и сформировало систему достаточно сложную и весьма дорогую в администрировании – как для налогоплательщиков, так и для государства.


О результате говорить сложно ввиду отсутствия в публичном доступе достаточно полной и корректной статистики. Тем не менее, к примеру, в публикациях ГФС за 2017-й отчетный год фигурировала цифра дополнительных поступлений в бюджет в 98 миллионов гривен, со всей страны за весь год. При этом общий объём доначислений на порядки выше – но он ушел на уменьшение отрицательного значения объекта налогообложения, т.е. уменьшение накопленных убытков, с нулевым поступлением каких-либо живых денег в бюджет.

Из чего следует существующая проблематика:

В начале августа состоялся рабочий визит в Украину г-на Томаса Балко, главы отдела трансфертного ценообразования Организации экономического сотрудничества и развития (OECD). Именно OECD играет центральную роль в разработке модельных конвенций по избежанию двойного налогообложения, единого стандарта отчетности (более известного как автоматический обмен финансовой информацией) и пакета мер плана BEPS. Визит позволил осветить проблематику и позицию бизнеса, ГФС и OECD, ниже приведено сжатое резюме.

 

Методология по ТЦО

Базовая идея ТЦО проста: провел контролируемую операцию – докажи, что по рыночной цене. Сложности и неслаженность действий налогоплательщика и ГФС возникает как раз на этапе доказывания.

К примеру, большая часть контролируемых операций приходится на сырьевой экспорт (зерно, железорудное сырье, базовая продукция металлургии), но при этом только 28% отчетов подается по простому методу сравнения цен.

Во-первых, хорошие источники данных по рыночным ценам есть только по зерновым и части наименований металлургии, но в любом случае есть практика их непризнания со стороны ГФС.

Во-вторых, анализ всеми остальными методами исходит из данных финансовой отчетности других предприятий. Огромная вариация данных в отчетности (учитывая сложившуюся практику убыточности), малое количество действительно сопоставимых предприятий на рынке, субъективность множественных критериев формирования выборки компаний для анализа – все это позволяет сделать расчет для обоснования почти любой точки зрения просто путем механического перебора вариантов (data mining’a).

В-третьих, часть крупных компаний в Украине держит только закупочные офисы, и сравнение их операции по передаче товара в головной офис с рыночной продажей некорректно, поскольку функция продажи/маркетинга/финансирования и создаваемая ими доля добавочной стоимости не в украинском офисе.

Стоит констатировать также практику составления ГФС своего варианта расчета вместо предполагаемого Кодексом и рекомендациями OECD анализа предоставленного плательщиком расчета. Впрочем, в условиях малой результативности контроля за ТЦО ожидать отказа от такой практики не следует.

Попыткой улучшить ситуацию выступает инициатива по созданию государственного ресурса признанных индикативных («котировочных») цен. Безусловно, все будет зависеть от конкретного механизма подборки данных по ценам и их статуса. В наиболее оптимистичном случае:

 

 

Позиция OECD

Украина взяла на себя немало обязательств финансовых, а также по гармонизации законодательства с ЕС, проведению реформ в целом, по отдельным вопросам в рамках подписанных многосторонних конвенций. Как результат, в контексте дальнейших изменений в налоговый кодекс можно ожидать перенесение норм из рекомендаций OECD и действующих директив Евросоюза.

Стоит отметить, что OECD признает право отдельных стран отказаться от части рекомендаций, если в условиях конкретной страны упрощение или другие методы дадут лучший эффект. Те же правила по ТЦО изначально составлялись для стран с работающими товарными биржами и большими рынками, их неоптимальная работа в иных условиях вполне ожидаема.

Тем не менее, принципы работы OECD предполагают решение проблем путем детализации (усложнения) существующих методов. На данный момент в разработке 4 более сложных метода контроля за ТЦО, которые будут предложены и Украине. Также непосредственно планом BEPS предусмотрено усовершенствование контроля за ТЦО в части сложных операций (финансовые транзакции, нематериальные активы, торговля рисками), но сама OECD еще не разработала соответствующие рекомендации.

 

Накопленные убытки

ТЦО, как и в принципе налог на прибыль, не даёт никакого фискального эффекта если предприятие глубоко убыточно. Одна из типовых причин накапливания убытков – валютные кредиты от нерезидентов, особенно когда они получены от де-факто связанных лиц; убытки формируются как курсовыми разницами на тело кредита, так и процентами (особенно в случаях начисления и невыплаты).

Как возможное решение называлась принудительная капитализация займов от нерезидентов при попадании под рисковые критерии, или же отнесение курсовых разниц на расходы только в момент их реализации (погашения тела займа), но на бумагу эти предложения пока не легли.

Вопрос процентов по валютным кредитам, в частности начисляемым и не выплачиваемым по кредитам от связанных лиц, будет решаться отдельно изменением существующей нормы по тонкой капитализации, поскольку это предусмотрено планом BEPS. Такие изменения уже предлагались в рамках законопроекта по плану BEPS в прошлом году (проценты более 30% прибыли и амортизации прошлого года не могут быть отнесены на расходы).

С другой стороны, стоит упомянуть активно обсуждавшийся в конце 2018 года проект замены налога на прибыль налогом на выведенный капитал. В своей изначальной концепции он позволял полностью уйти от вопроса убытков, а также существенно упростить администрирование, сделав объектом налогообложения (и проверок) отдельно взятую операцию, а не прибыль за период.

 

Представительства

Начиная с 2018 отчетного года в ТЦО были включены операции нерезидента со своим представительством. На данный момент существует множество технических вопросов, требующих  формирования практики, ведь в контексте ТЦО выплаты на нерезидента далеко не всегда следует рассматривать как доходы нерезидента: к примеру, возврат ранее предоставленного финансирования – де-факто возврат финпомощи.

Однако технические вопросы ТЦО отходят на второй план на фоне вопроса признания разных форм присутствия нерезидента постоянными представительствами. В частности, расширенные формулировки OECD, которыми дополняются пересматриваемые Украиной в рамках плана BEPS конвенции об избежании двойного налогообложения, позволяют в том числе распространить на управление нерезидентом из Украины статус постоянного представительства, с обязательством регистрироваться и всеми вытекающими последствиями. На данный момент есть даже судебное производство с попыткой признать такой статус.

 

Чего следует ожидать

  1. Формирование нового правительства может изменить приоритеты ГФС, в частности по эффективности администрирования, но стратегически вектор развития предопределен рекомендациями OECD и директивами Евросоюза.
  2. Вероятно будет формироваться единый ресурс с индикативными («котировочными») ценами. Вопрос потребует контроля со стороны бизнеса для (1) статуса этих цен как обязательных для признания ГФС, а не обязательных для использования бизнесом, (2) актуальности самих цен и (3) попытки ослабить контроль, возможно через увеличение критерия по оборотам, для остальных операций (услуги, роялти).
  3. Вопрос накопленных курсовых разниц по кредитам от нерезидентов будет вынесен на повестку дня. Возможно кардинальное решение через налог на выведенный капитал (нет влияния убытков в принципе, проще администрирование), или же варианты капитализации займов или инвентаризации убытков, которые могут разово создать крупные обязательства.
  4. Проценты по кредитам со связанными лицами в ближайшей перспективе должны получить более жесткое ограничение по отнесению на расходы, что может потребовать пересмотра условий по таким договорам.
  5. Ключевой вопрос – изменение подхода ГФС. Вместо подготовки своего расчета с нуля – акцент на обоснованном оспаривании конкретных пунктов расчета плательщика.
  6. Нерезиденты без признанного substance (реальный офис, сотрудники, центр принятия решений – резидентство директора, место заключения контрактов) или же с таковым в Украине могут быть признаны постоянными представительствами с обязательством становиться на учет в Украине. Практика на данный момент не сформирована, равно как и позиция ГФС по применению такого механизма.

PROMOTED