Форма содержания не изменяет
Если СПД в пределах единого налога оплатит лишнюю часть суммы, перечисляемую органами ГКС на счета органов ПФ, возврат осуществляется на основании нормативно правовых актов, регулировавших этот механизм на момент возникновения переплаты. К такому выводу пришел ВСУ в постановлении от 10 февраля 2015 №21-579а14, текст которой печатает "Закон и Бизнес".
Верховний Суд України
Іменем України
Постанова
10 лютого 2015 року м.Київ №21-579а14
Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду у складі:
головуючого — Кривенка В.В.,
суддів: Гриціва М.І., Гусака М.Б., Коротких О.А., Кривенди О.В., Маринченка В.Л., Прокопенка О.Б., Самсіна І.Л., Терлецького О.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РІФ» до управління Пенсійного фонду в м.Рівному Рівненської області, Головного управління Державної казначейської служби у Рівненській області, третя особа — державна податкова інспекція у м.Рівному Рівненської області Державної податкової служби, про визнання бездіяльності протиправною та зобов’язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИЛА:
У червні 2013 року товариство звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправною відмову управління ПФ і управління ДКС повернути товариству помилково й надміру зараховані до бюджету кошти, зобов’язати управління ПФ направити до управління ДКС подання про повернення цих коштів, а управління ДКС — перерахувати їх на розрахунковий рахунок товариства в сумі 20047 грн. 12 коп.
Вимоги обгрунтувало тим, що з 1.01.2009 до 31.12.2010 товариство сплачувало внески на загальнообов’язкове соціальне страхування відповідно до чинних на той час положень указу Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 3.07.98 №727/98 і закону «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 9.07.2003 №1058-ІV в розмірах 42 і 33,2% відповідно, що призвело до надмірної їх сплати, а управління ПФ відмовилося повернути зайво сплачені кошти на рахунок товариства.
Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 22.07.2013 позов задовольнив.
Житомирський апеляційний адміністративний суд постановою від 5.09.2013 скасував постанову суду першої інстанції й ухвалив нову — про відмову в задоволенні позову.
Як визнав суд, частину єдиного податку, сплаченого товариством на окремий рахунок відділення Державного казначейства, наступного дня після надходження коштів зазначене відділення перерахувало (в розмірі 42%) до ПФ, а ПФ облікував її як страхові внески, що не змінює правової природи податку й не набуває ознак збору на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування. Ця властивість єдиного внеску унеможливлює застосування до нього норм закону №1058-ІV, якими регулюються підстави, умови та порядок повернення помилково або надмірно сплачених страхових внесків.
ВАС погодився з висновками апеляційного суду й ухвалою від 14.10.2014 залишив його рішення без змін.
У заяві про перегляд Верховним Судом рішення суду касаційної інстанції товариство просить його скасувати з підстави неоднакового застосування одних і тих самих норм матеріального права в подібних правовідносинах, що потягло за собою ухвалення різних за змістом судових рішень.
Як на приклад неоднакового правозастосування заявник послався на ухвали ВАС від 17.04.2013 (справа №К/9991/73304/12), 11.06.2013 (справа №К/9991/57873/12) і 23.01.2014 (справи №№К/9991/41717/12, К/9991/33550/12), в яких, на відміну від оскарженого рішення, одні й ті самі норми права в подібних правовідносинах — ч.13 ст.20 закону №1058-IV, п.11.17 Інструкції про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду, затвердженої постановою правління ПФ від 19.12.2003 №21-1 (зареєстровано в Міністерстві юстиції 16.01.2004 за №64/8663; у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) — застосовані по-іншому.
Зіставлення правових висновків, наведених у судовому рішенні, про перегляд якого подано заяву, і в судових рішеннях, наданих для порівняння, дає підстави стверджувати, що суд касаційної інстанції неоднаково застосував норми матеріального права, які регулюють підстави, умови та порядок повернення надмірно та/або помилково сплачених страхових внесків суб’єктами підприємництва за спрощеної системи оподаткування, установленої указом №727/98.
В аспекті зазначеного правозастосування колегія суддів Судової палати в адміністративних справах ВС дійшла висновку про таке.
Згідно з преамбулою закону №1058-ІV він визначає принципи, засади і механізми функціонування системи загальнообов’язкового державного пенсійного страхування, призначення, перерахунку і виплати пенсій, надання соціальних послуг з коштів ПФ, що формується за рахунок страхових внесків роботодавців, бюджетних та інших джерел, передбачених цим законом.
Зміна умов і норм загальнообов’язкового державного пенсійного страхування здійснюється виключно шляхом унесення змін до цього закону.
Відповідно до абз.36 ст.1 закону №1058-ІV страхові внески — це кошти відрахувань на соціальне страхування та збір на обов’язкове державне пенсійне страхування, сплачені згідно із законодавством, що діяло раніше; кошти, сплачені на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування відповідно до цього закону.
За чч.1, 2 ст.5 цього закону, він регулює відносини, що виникають між суб’єктами системи загальнообов’язкового державного пенсійного страхування. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на ці відносини лише у випадках, передбачених цим законом, або в частині, що не суперечить цьому закону. Виключно цим законом визначаються: принципи та структура системи загальнообов’язкового державного пенсійного страхування; коло осіб, які йому підлягають; платники страхових внесків, їх права та обов’язки і порядок нарахування, обчислення та сплати страхових внесків, стягнення заборгованості за цими внескам.
У п.1 ст.11 закону №1058-ІV встановлено, що загальнообов’язковому державному пенсійному страхуванню підлягають <…> особи, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях, створених відповідно до законодавства, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах цих підприємств та організацій, в об’єднаннях громадян, у фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності та інших осіб (включаючи юридичних та фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, які обрали особливий спосіб оподаткування (фіксований податок, єдиний податок, фіксований сільськогосподарський податок, придбали спеціальний торговий патент) на умовах трудового договору (контракту) або працюють на інших умовах, передбачених законодавством, або виконують роботи на зазначених підприємствах, в установах, організаціях чи у фізичних осіб за договорами цивільно-правового характеру.
За п.1 ст.14 закону №1058-ІV, страхувальниками зазначених осіб є роботодавці, які відповідно до ч.1 ст.15 цього закону є платниками страхових внесків і зобов’язані на підставі п.6 ч.2 ст.17 цього ж закону нараховувати, обчислювати й сплачувати в установлені строки та в повному обсязі страхові внески.
За змістом ст.18 закону №1058-ІV, страхові внески є цільовим загальнообов’язковим платежем, який справляється на всій території України в порядку, встановленому цим законом; вони не включаються до складу податків, інших обов’язкових платежів, що становлять систему оподаткування. На ці внески не поширюється податкове законодавство; іншим законодавством не можуть установлюватися пільги з нарахування та сплати страхових внесків або звільнення від їх сплати.
Ставки, механізм справляння та пільги щодо сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування встановлені законом від 26.06.97 №400/97-ВР «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин). Зокрема, згідно з п.1 ст.1, абз.2 п.1 ст.4 цього закону для суб’єктів підприємницької діяльності незалежно від форм власності ставка збору встановлена в розмірі 33,2% від об’єкта оподаткування, визначеного для цієї категорії платників.
Відповідно до ч.13 ст.20 закону №1058-ІV суми надміру сплачених чи помилково сплачених страхових внесків до солідарної системи повертаються страхувальникам або за їх згодою беруться в рахунок майбутніх платежів страхових внесків у порядку і в строки, визначені правлінням ПФ.
Облік надходжень і витрат коштів ПФ відповідно до ч.1 ст.76 закону №1058-IV здійснюють виконавчі органи ПФ.
Відповідно до п.11.17 інструкції суми надміру сплачених чи помилково сплачених страхових внесків та інших платежів (у тому числі частина єдиного та фіксованого податків, що надходить за найманих працівників суб’єктів підприємницької діяльності, які обрали відповідний особливий спосіб оподаткування) повертаються страхувальникам або за їх згодою зараховуються в рахунок майбутніх платежів страхових внесків. Надалі цей пункт був виключений на підставі постанови правління ПФ від 22.10.2010 №25-1.
Згідно з пп.7.1, 7.2 п.7 Порядку ведення органами ПФ обліку надходження платежів зі збору на обов’язкове державне пенсійне страхування та інших платежів, затвердженого постановою правління ПФ від 19.01.2002 №2—4 (чинного на час виникнення спірних відносин), порядок повернення платнику сум переплати (страхових внесків) визначається чинним законодавством, зокрема зайво або помилково внесені суми платежів до ПФ повертаються платнику цих платежів на підставі заяви платника.
Правила цього порядку діяли до 1.01.2011 і після цієї дати втратили чинність. Натомість з того самого дня набрав чинності порядок зарахування в рахунок майбутніх платежів єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування або повернення помилково сплачених коштів, затверджений постановою правління ПФ від 27.09.2010 №21-1 (зареєстровано в Мін’юсті 20.10.2010 за №955/18250), чинний на час виникнення спірних відносин, правила якого визначали, зокрема, процедуру повернення коштів помилкової або надмірної сплати сум єдиного внеску та/або застосованих фінансових санкцій або інших коштів на відповідний рахунок органу ПФ, відкритий в органах Держказначейства для їх зарахування, відповідно до встановленого розміру єдиного внеску (п.4 Порядку зарахування єдиного внеску). Механізм повернення надміру сплачених страхових внесків був аналогічним тому, який діяв до 1.01.2011.
3.07.98 Президент видав указ №727/98, яким установив для визначеного цим актом суб’єктів малого підприємництва правила (спосіб) та механізм сплати окремих видів податків та обов’язкових платежів.
Так, згідно з абз.4—9 п.3 цього указу суб’єкти підприємницької діяльності — юридичні особи сплачують єдиний податок щомісяця на окремий рахунок відділень Держказначейства, а ці відділення наступного дня після надходження коштів перераховують суми єдиного податку у таких розмірах: до державного бюджету — 20%; до місцевого бюджету — 23%; до ПФ — 42%; на обов’язкове соціальне страхування — 15% (у тому числі до Державного фонду сприяння зайнятості населення — 4%) для відшкодування витрат, які здійснюються відповідно до законодавства у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності, а також зумовлених народженням і похованням.
За п.6 указу №727/98, суб’єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником таких видів податків і зборів (обов’язкових платежів), зокрема збору на обов’язкове соціальне страхування.
Відповідно до Порядку зарахування, розмежування і обліку єдиного податку суб’єктів малого підприємництва, затвердженого наказом Головного управління Держказначейства від 29.12.98 №107, суми єдиного податку, сплаченого платником цього платежу, зараховуються на окремий рахунок, відкритий на ім’я органу Держказначейства, за балансовим рахунком «Кошти Державного бюджету цільового характеру», обробляються і реєструються.
За пунктом 5 цього порядку, суми єдиного податку суб’єктів малого підприємництва між державним бюджетом, місцевим бюджетом, ПФ, Фондом соціального страхування у співвідношенні, встановленому указом №727/98, розмежовуються, записуються у відповідних відомостях і згідно з платіжними дорученням перераховуються, зокрема, до ПФ — на рахунки ПФ.
У постанові КМ «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 року №727» від 16.03.2000 №507 (була чинною на час виникнення спірних відносин) щодо відсоткового розподілу сум єдиного податку зазначено, що суб’єкт малого підприємництва сплачує, зокрема, 57% нарахованого єдиного податку на рахунки органів ПФ як частину суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (п.6).
Нормативний підхід до розуміння положень указу №727/98 у взаємозв’язку із нормативно-правовим регулюванням відносин, пов’язаних зі сплатою, обліком, зарахуванням страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, повернення зайво сплачених сум внесків, доводить, що указ №727/98 не встановлює і не скасовує встановлених видів податків або загальнообов’язкових внесків, зборів (обов’язкових платежів), не змінює їх виду, цільового призначення чи правової природи. Нормами цього указу запроваджувався особливий спосіб (механізм) сплати окремих видів податків та обов’язкових платежів, у тому числі й збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, суть якого полягає в заміні сплати окремих податків і зборів, установлених законодавством, на сплату одного платежу, названого єдиним податком, у порядку та на умовах, визначених цим указом.
Слід також зазначити, що положення указу №727/98 не мали пріоритету в регулюванні відносин сплати збору на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, оскільки відповідно до п.16 «Прикінцевих положень» закону №1058-IV до приведення у відповідність із цим законом закони України та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому закону.
У справі, що розглядається, суди встановили, що станом на 20.01.2011 за товариством як платником єдиного податку відповідно до указу №727/98 рахується переплата за обов’язковими страховими платежами, переказаними Держказначейством на рахунок ПФ, в сумі 20047 грн. 12 коп., що підтверджується актом звірки від 17.06.2011 №246 та листом управління ПФ від 31.01.2013 №1364/04.
Отже, системний аналіз зазначених норм законодавства, їхньої суті та правової природи в контексті конкретних та подібних до них обставин дає підстави дійти такого висновку.
Суми страхового внеску, які відповідно до указу №727/98 в межах (рамках) єдиного податку сплачені на окремий рахунок відділення Держказначейства, частина якого цим відділенням була перерахована на рахунки органу ПФ і облікована ним як страхові внески на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, незважаючи на форму та спосіб (механізм) їх сплати, не змінюють свого змісту та правової природи, а отже, до них має застосуватися правове регулювання, встановлене в законі №1058-ІV.
Якщо суб’єкт підприємницької діяльності — юридична особа, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, в межах єдиного податку, або одночасно відповідно до указу №727/98 та законів №1058-ІV і №400/97-ВР, або за інших подібних обставин сплатить зайву (переплатить) частину сум єдиного податку, що перераховується органами Держказначейства на рахунки органів ПФ і зараховується в рахунок сплати страхових платежів, повернення надміру або помилково сплачених страхових внесків здійснюється на підставі положень ч.13 ст.20 закону №1058-ІV та нормативно-правових актів, які регулювали порядок (механізм) повернення цих сум на час виникнення переплати.
Оскільки при вирішенні спору суд касаційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі обставин, заяву товариства слід задовольнити частково: ухвалу ВАС від 14.10.2014 скасувати, а справу направити на новий касаційний розгляд.
Керуючись стст.241—243 КАС, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах ВС
ПОСТАНОВИЛА:
Заяву ТОВ «РІФ» задовольнити частково.
Ухвалу ВАС від 14.10.2014 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду касаційної інстанції.
Постанова є остаточною й оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого п.2 ч.1 ст.237 КАС.