Критерии разграничения юрисдикции

По субъектному составу и характеру правоотношений дела об обжаловании действий органов ГНС и выводов актов проверок подсудны админсудам

Анализируя очень непростые вопросы развития административной юстиции, перспективы реформирования административных судов и отдельные аспекты юрисдикции дел по налоговым спорам, председатель Высшего административного суда Игорь Темкижев подчеркнул, что при решении вопроса разграничения юрисдикции всегда исходили из характера правоотношений. И в этом смысле выработался единый подход у представителей как хозяйственных, так и административных судов. В то же время он считает окончательно не решенным вопросом выработку единого подхода к определению сути этих правоотношений. Здесь мнения представителей хозяйственных и административных судов принципиально отличаются.

Компетенция на основе вида деятельности?

Специалисты в области хозяйственного судопроизводства пытаются обосновать тезис: налоговые споры непосредственно и неразрывно связаны с хозяйственной деятельностью, которая предопределяет соответствующие принципы именно хозяйственной юрисдикции дел по такого типа спорам. Однако вряд ли можно исходить из окончательности выводов о том, что налоговые споры и налоговые отношения неразрывно связаны с хозяйственной деятельностью.

Показательно, что и хозяйственное, и налоговое законодательство фактически едины в определении хозяйственной деятельности, связанной с производством, реализацией, выполнением работ или предоставлением услуг стоимостного характера и т.п. Так, согласно ч.1 ст.3 Хозяйственного кодекса «под хозяйственной деятельностью... понимается деятельность субъектов хозяйствования в сфере общественного производства, направленная на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ или предоставление услуг стоимостного характера, которые имеют ценовую определенность».

В соответствии с пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Налогового кодекса хозяйственная деятельность рассматривается как «деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои отделенные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в интересах первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам». Однако все это не обязательные основания возникновения отношений налогообложения и в соответствии с этим — налоговых споров.

Безусловно, опираясь на последнюю норму, можно выделять типичные налоговые споры, возникающие относительно подоходных налогов (деятельность, направленная на получение дохода) или непрямых налогов. Однако налоговые отношения шире, и значительное количество споров вообще не обусловлено участием лица в хозяйственной деятельности. Именно поэтому кажется нелогичной ссылка представителей хозяйственных судов на признак хозяйственной деятельности как исходный и даже единственный при «затягивании» налоговых споров в юрисдикцию хозсудов. Ведь среди налоговых споров есть как связанные с хозяйственной деятельностью (по-видимому, прежде всего речь идет о спорах относительно взимания налога на добавленную стоимость, прибыли и т.д.), так и формирующиеся за счет таких споров, которые не предусматривают участия в хозяйственной деятельности вообще.

Например, возникает недоразумение между налоговым органом и плательщиком налога с доходов физических лиц при подаче декларации, если последний получает исключительно заработную плату. Он не является субъектом хозяйствования, не осуществляет хозяйственную деятельность. Значительное количество платежей, которые отнесены к налогам и сборам (стст.9, 10 НК), вообще не предусматривают обязательного участия в хозяйственной деятельности (сбор за первую регистрацию транспортного средства, плата за землю, пошлина и т.п.). Разве подобные споры не являются налоговыми? Однако не срабатывает критерий, который предлагается представителями хозсудов, — непосредственная обусловленность хозяйственной деятельностью.

Единый подход

Должен быть единый подход в отнесении налоговых споров к той или иной юрисдикции. Налоговые споры, как и налоговые отношения в целом, должны составлять однотипный блок. Нецелесообразно разрывать единую систему по разным видам юрисдикции. В то же время налоговые споры (все без исключения) на основании ориентации и связанности с хозяйственной деятельностью сложно отнести к одной группе. Критерии достаточно традиционны: субъектный состав и характер спорных правоотношений. Но досадно, что в некоторых случаях такие критерии используются таким образом, что с этим сложно согласиться.

«Допустим, налоговая служба выдала акт, в котором говорится, что с такой-то категории лиц нужно взыскать определенную сумму... и он может быть обжалован в админсуды. С другой стороны, есть закон, который свидетельствует, что хозяйственная деятельность облагается НДС по ставке 20%. Когда на предприятие приходит проверка, налоговая считает, какой объем производства, какова добавленная стоимость и сколько должны заплатить налога. В этом случае административных отношений нет, потому что проводятся арифметические расчеты и осуществляется анализ хозяйственной деятельности», — делает вывод председатель Харьковского апелляционного хозяйственного суда Василий Кухар (см. «ЗиБ», №46/2011).

Однако при проведении арифметических расчетов не возникает ни административных, ни каких-либо других отношений! Итоги таких расчетов, на основании которых будет принята налоговая отчетность или налоговое уведомлениерешение, порождают определенные правовые последствия, которые и должны приобрести форму соответствующих правоотношений (налоговых, административных и т.д.).

Таким образом, по субъектному составу и характеру правоотношений дела относительно обжалования действий органов контроля, которыми являются органы ГНС, и выводов актов проверок подсудны судам административной юрисдикции. В порядке хозяйственного, гражданского и уголовного судопроизводства эта категория дел рассмотрению не подлежит.

В соответствии с ч.2 ст.4 Кодекса административного судопроизводства «юрисдикция административных судов распространяется на все публично-правовые споры, кроме споров, для которых законодательством установлен иной порядок судебного решения». Законодательством не определен иной порядок обжалования действий и решений органов ГНС, в том числе и относительно назначения, проведения налоговых проверок и составления выводов по результатам таких проверок. Следовательно, такие действия и решения, а также акт проверки, который является актом субъекта властных полномочий, можно обжаловать в судах административной юрисдикции.

В противном случае суды обязаны, во исполнение предписаний ч.6 ст.109 и ч.2 ст.157 КАС, разъяснить истцу, суд какой юрисдикции должен решать такие дела. Если суда другой юрисдикции не сущест­вует, административный суд, согласно ч.2 ст.4 КАС обязан принять исковое заявление и рассмотреть дело. Таким образом, на споры относительно обжалования действий и решений органов ГНС, в частности и относительно назначения, проведения налоговых проверок и составления выводов по результатам таких проверок, распространяется юрисдикция админсудов, поскольку суда другой юрисдикции, к компетенции которого отнесено решение таких споров, в Украине не существует.

Научная основа из глубины времен

Для оценки правильности таких суждений, по нашему мнению, необходимо выяснить, что по сути своей представляет налоговый спор и создает ли для налогоплательщика негативные последствия сам факт нарушения органом ГНС его прав и законных интересов. Рассматривая суть спора, мы исходим из того, что спор в сфере налогообложения является следствием возникновения конфликта относительно нарушения как прав лиц, так и их законных интересов.

Показательно, что научное обоснование такой позиции еще в начале прошлого столетия дал немецкий юрист Рудольф фон Гнайст. Ученый указывал, что защита интересов гарантирует непредубежденность и объективность управления в сфере дискреционных полномочий, обеспечивает их использование не сверх мер возможности и целесообразности. Такое мнение разделяли также российские юристы Николай Лазаревский и Сергей Корф. Кроме того, на тот факт, что основанием административного иска должно быть не только нарушение субъективного права граждан, но и нарушение интереса, обращал внимание и российский юрист Матвей Загряцков.

По словам академика Национальной академии правовых наук Украины Юрия Битяка, несмотря на то, что право человека и законный интерес — разные общественные категории, они тесно взаимосвязаны, ведь им присущи общие черты. В частности, они:

• предусматривают удовлетворение интересов лица;

• являются способами правового оформления таких интересов;

• имеют диспозитивный характер;

• выступают самостоятельными элементами правового статуса лица;

• являются юридическими разрешениями;

• гарантируются государством, то есть являются объектами правовой охраны и защиты.

Анализ именно общих черт этих категорий позволяет утверждать, что при обжаловании в суд актов, действий или бездействия органов власти предметом защиты может быть не только нарушенное субъективное право, но и законный интерес (Битяк Ю.П. Становление и пути обеспечения доступности правосудия в административном судопроизводстве.). Следовательно, спор относительно законности интересов субъектов налоговых правоотношений является определяющим фактором в возникновении налогового спора.

Экстраполируя достижения законодателей по указанному вопросу на налоговые правоотношения, можем утверждать, что законный интерес в сфере налогообложения отображен в объективном налоговом праве или следует из его общего содержания и гарантированного государством юридического разрешения. Это проявляется в стремлении субъекта налоговых правоотношений пользоваться конкретным благом, а также в возможности обращаться за защитой в компетентные органы.

Нарушение органом Государственной налоговой службы прав налогоплательщика, которые гарантированы ему законодательством, в том числе и Налоговым кодексом, приводит к конфликту охраняемых законом интересов плательщика и органа контроля. С момента обращения лица в суд этот конфликт превращается в налоговый спор.

Следовательно, подача в суд искового заявления в любом случае констатирует наличие между сторонами спорных правоотношений.

Исходя из публично-правового характера

Если согласиться с позицией о необходимости принятия судом административной юрисдикции решения об отказе в открытии производства по делу или о закрытии таких производств по делам относительно обжалования действий органов контроля и выводов, содержащихся в актах налоговых проверок, то, учитывая предписания стст.55, 64, 124 Конституции и ч.6 ст.109 и ч.2 ст.157 КАС, необходимо определить, суд какой юрисдикции должен решать такие дела. Согласно п.1 ч.1 ст.3 КАС дело административной юрисдикции — это «публично-правовой спор, в котором хотя бы одной из сторон является орган исполнительной власти, орган местного самоуправления, их должностное или служебное лицо или другой субъект, который осуществляет властные управленческие функции на основе законодательства, в том числе во исполнение делегированных полномочий».

Безусловно, следует согласиться с мнением В.Кухаря (см. «ЗиБ», №46/2011), что «только споры, связанные с защитой интересов лиц в публично-правовых отношениях от нарушения со стороны субъектов властных полномочий, должны рассматривать «административники». В то же время вряд ли кому-то удастся взвешенно, объективно доказать, что, например, налоговые споры не относятся к спорам, которые связаны с защитой интересов лиц в публично-правовых отношениях от нарушений со стороны субъектов властных полномочий.

Во-первых, налоговые отношения — один из самых ярких примеров публично-правового регулирования, в котором преобладают (а иногда только и применяются) властные предписания, императивные средства упорядочения отношений между участниками. Во-вторых, налоговые и другие органы контроля — классическая разновидность субъекта властных полномочий.

Однако все это незначительные детали. Хотелось бы выделить наиболее принципиальный тезис в такой позиции — подведомственность споров. Даже при поверхностном взгляде видно, что такая проблема сейчас окончательно не решена. Именно на этом акцентируется внимание как в хозяйственном законодательстве, так и в актах, которые непосредственно регулируют судебное решение админспоров. В частности, в соответствии со ст.12 Хозяйственного процессуального кодекса хозяйственным судам подведомствены дела по спорам, возникающим при заключении, изменении, расторжении и выполнении хозяйственных договоров, в том числе относительно приватизации имущества, и на других основаниях, кроме... споров, которые возникают из публично-правовых отношений и отнесены к компетенции Конституционного Суда и административных судов.

Поэтому, исходя из публично-правового характера отношений налогообложения, имеем все основания для вывода о юрисдикционности налоговых споров.