Налог в кредит, но — без возмещения

«Правило 20%» применяется во всех без исключения случаях, независимо от характера расчетов и других особенностей хозяйственных операций

Для определения оснований возникновения права на налоговый кредит решающее значение имеет именно движение товаров и услуг, а не движение векселей, которые обслуживают соответствующие операции. Факт приобретения товаров или услуг с соб¬людением требований п.7.4 ст.7 закона «О налоге на добавленную стоимость» является достаточным основанием для возникновения права на налоговый кредит даже в том случае, если расчеты за товар вообще еще не осуществлены. В то же время обобщение, проведенное Высшим административным судом, засвидетельствовало, что в отдельных случаях суды все же допускают ошибки в применении норм закона об НДС.

Вексель основания не изменяет

Так, по делу по иску Открытого акционерного общества «Асфальтобетонный завод «АБ Столичный» к ГНИ в Голосеевском районе г.Кие¬ва о признании частично недействительными налоговых уведомлений-решений суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, сославшись на предписания п.4.8 ст.4 закона о НДС, отметил: поскольку векселя не оплачены истцом, отсутствуют основания для налогового кредита последнего.
Пересматривая решения судов в кассационном порядке, Высший административный суд (опреде¬ление ВАС от 30.03.2007), ссылаясь на положения п.4.8 ст.4, пп.7.3.1 п.7.3, пп.7.5.1 п.7.5 ст.7 закона, поддержал позицию суда первой инстанции, отметив, что векселя полученные, но не оплаченные или же выданные, но не оплаченные налогоплательщиком, не изменяют сумм налоговых обязательств или налогового кредита такого налогоплательщика, независимо от видов операций, по которым такие векселя используются.
Истец правомерно задекларировал налоговый кредит на основании налоговой накладной, которая законом предусмотрена как основание для определения такого кредита.
При этом налоговым законодательством установлен единственный случай, который оправдывает включение в состав налогового кредита суммы уплаченного (начисленного) налога.
Подпунктом 7.4.5 п.7.4 ст.7 закона об НДС предусмотрено, что не подлежат включению в состав налогового кредита суммы уплаченного (зачтенного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями (другими подобными документами в соответствии с пп.7.2.6 п.7.2 ст.7 данного закона).
Дата получения налоговой накладной за приобретенные общест¬вом товары является датой возникновения права у истца на налоговый кредит.
Аналогичная позиция выражена судами всех инстанций по делу по иску ООО «Издательский дом «Днепровская волна» к ГНИ в Бабушкинском районе г.Днепропетровска о признании недействительным налогового уведомления-решения (определение ВАС от 25.05.2008).

Что не оплачено — не возвращается

Другая ситуация возникает во время определения размера бюджетного возмещения.
В соответствии с пп.«а» пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 закона об НДС бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом налогоплательщика, которая равняется сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг).
Таким образом, суммы НДС, начисленного во время приобретения товаров или услуг, в расчет за которые были переданы векселя (собственной эмиссии или эмитированные третьими лицами), не являются фактически оплаченными поставщикам таких товаров (услуг). Следовательно, эти суммы, включенные в состав налогового кредита, не учитываются во время определения надлежащих сумм бюджетного возмещения.
Как пример можно привести дело по иску ЗАО «Лубнымебель» к Лубненской ОГНИ об отмене налоговых уведомлений-реше¬ний (определение ВАС от 24.03.2009). Решая спор, суды всех инстанций, помимо прочего, отметили, что передача векселя не предусматривает фактической уплаты средств, в том числе НДС, а удостоверяет безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить после наступления срока определенную сумму денег, и пришли к выводу об обоснованности решения ответчика относительно уменьшения истцу суммы бюджетного возмещения с налога на добавленную стоимость.
При этом следует учитывать, что п.4.8 ст.4 закона об НДС распространяется не только на векселя, но и на другие долговые инструменты. К ним, в частности, относятся долговые ценные бумаги, перечень которых определяется п.2 ч.5 ст.3 закона «О ценных бумагах и фондовом рынке». В соответствии с указанной нормой к долговым ценным бумагам относятся: облигации предприятий, государственные облигации Украины, облигации местных займов, казначейские обязательства Украины, сберегательные (депозитные) сертификаты, векселя.
Таким образом, все правила обложения налогом на добавленную стоимость, применяемые для операций с использованием векселей, распространяются также и на операции, в которых используются другие виды долговых ценных бумаг.

Пределы обычных цен

При применении обычных цен для определения базы налогообложения по общему правилу, установленному п.4.1 ст.4 закона об НДС, база налогообложения операции по поставке товаров (услуг) определяется, исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей) согласно законам Украины по во¬просам налогообложения (за исключением налога на добавленную стоимость, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, на услуги сотовой мобильной связи, которая включается в цену товаров (услуг). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг).
Если обычная цена на товары (услуги) превышает договорную цену на такие товары (услуги) более чем на 20%, база налогообложения операции по поставке таких товаров (услуг) определяется по обычным ценам.
Следовательно, во время решения споров, связанных с определением базы налогообложения НДС, следует учитывать уровень обычных цен на товары (услуги), которые поставляются. Если судом будет установлено занижение налогоплательщиком договорных цен по сравнению с обычными ценами более чем на 20%, база налогообложения в таких операциях должна определяться по обычным ценам.
Другие случаи применения обычных цен установлены пп.4.2, 4.8, 4.9 ст.7, пп.7.4.1 п.7.4 ст.7, п.8-2.3 ст.82 и п.9.3 закона.
Из анализа этих норм усматривается, что по обычным ценам определяется база налогообложения НДС в операциях:
1) в которых договорные цены меньше обычных более чем на 20%;
2) бартерных;
3) по бесплатной передаче товаров или услуг;
4) натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам;
5) передачи товаров (работ, услуг) в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования, расходы на которое не относятся к валовым расходам производства (обороту) и не подлежат амортизации;
6) по поставке товаров или услуг связанным с налогоплательщиком лицам;
7) по поставке товаров или услуг субъекту предпринимательской деятельности, не зарегистрированному как плательщик НДС;
8) по поставке товаров или услуг с использованием вексельных расчетов или расчетов другими долговыми инструментами;
9) ликвидации производственных или непроизводственных фондов по самостоятельному решению налогоплательщика;
10) бесплатной передачи основных фондов лицу, не зарегист¬рированному как плательщик НДС;
11) перевод основных фондов в состав непроизводственных;
12) использование в операциях, которые не являются объектом налогообложения НДС или осво¬бождены от такого налогообложения, приобретенных товаров, услуг или основных фондов, по которым был начислен налоговый кредит в текущем или прошлых налоговых периодах;
13) по поставке культурных ценностей для расчета базы налогообложения в виде дилерской маржи;
14) условной продажи товарных остатков и основных фондов, имеющихся у налогоплательщика на день аннулирования свидетельства о его регистрации плательщиком НДС.
Приведенный перечень является исчерпывающим.

Обратное нуждается в доказательстве

В соответствии с п.1.18 ст.1 закона понятие обычных цен для целей налогообложения НДС понимается и применяется по правилам, определенным п.1.20 ст.1 закона «О налогообложении прибыли предприятий».
Как пример можно привести определение ВАС от 5.07.2006, принятое по делу по иску Львовского городского коммунального предприятия «Львовтеплоэнерго» к ГНИ в г.Львове о признании недействительными налоговых уведомлений-решений.
Удовлетворяя исковые требования в части признания недействительными налоговых уведомлений-решений, суды исходили из следующего.
В пп.1.20.1 п.1.20 ст.1 закона «О налогообложении прибыли предприятий» отмечено: если этим пунктом не установлено иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена отвечает уровню справедливых рыночных цен.
По правилам пп.1.20.6 п.1.20 ст.1 данного закона в случае, если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не осуществляются операции с идентичными (в случае их отсутствия — однородными) товарами (работами, услугами) или если невозможно определить их цену из-за отсутствия или недоступности соответству¬ющей информации, обычной ценой считается цена договора.
Поскольку ответчик не доказал наличия на рынке услуг, связанных с технической эксплуатацией и обслуживанием турбогенератора, или операций с идентичными или однородными услугами, а информация о цене таких услуг отсутствует и недоступна, суды пришли к выводу, что обычной является цена, предусмотренная в договоре.
По содержанию п.1 ст.9 закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций и составляемые во время их осуществления, а если это невозможно — непосредственно после их окончания. Предоставленные предприятием первичные документы подтверждают возникновение гражданских прав и обязанностей истца по приобретению и реализации микросварочных установок.
Законом «О налогообложении прибыли предприятий» (п.5.1 ст.5) определено, что валовые расходы производства и оборота — это суммы любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготовляются) таким налогоплательщиком для их по¬следующего использования в собственной хозяйственной деятельности, поэтому у истца возникло право на отнесение расходов по отнесению установок к составу валовых.
Поскольку не установлены основания для определения категории обычной цены, предусмотренные законами «О налогообложении прибыли предприятий» и «О налоге на добавленную стоимость», то ссылка ответчика на несоответствие цены приобретения микросварочной автоматизированной технологической установки уровню обычных цен обоснованно отклонена.
Такая позиция поддержана Верховным Судом (постановление ВС от 23.10.2007).

ТК — не ориентир

Следует учитывать, что применение для определения уровня обычных цен других правил, в частности положений Таможенного кодекса, не предусмотрено действующим законодательством.
В соответствии с приведенным таможенная стоимость ранее импортированных в Украину товаров не может быть признана достаточным обоснованием обычного уровня цен таких товаров для определения базы налогообложения операций по их последующей поставке на таможенной территории.
Цена приобретения товаров на таможенной территории Украины также не является достаточным показателем для определения обычной цены таких товаров во время их последующей перепродажи налогоплательщиком.

Следим за превышением

В соответствии с пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 закона об НДС налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20% от обычной цены на такие товары (услуги).
Таким образом, если оплаченная стоимость приобретенных налогоплательщиком товаров, услуг или основных фондов будет превышать уровень обычных цен более чем на 20%, в налоговый кредит такого налогоплательщика может быть включена лишь та часть НДС, оплаченная в составе цены соответствующих товаров (услуг), которая начислена на обычные цены.
Это правило применяется во всех без исключения случаях опре¬деления сумм налогового кредита, независимо от характера расчетов и других особенностей операций по приобретению товаров, услуг или основных фондов.
Определение уровня обычных цен на товары (услуги), налог на добавленную стоимость которых включается в состав налогового кредита, осуществляется с учетом всех составляющих цены таких товаров (услуг). Ввиду этого к уровню обычных цен должны быть прибавлены любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщиком непосредственно поставщику или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг), которые будут приобретаться налогоплательщиком.
В частности, к ценам товаров или услуг с целью определения их обычной стоимости добавляются проценты, которые платятся за предоставление товаров (услуг) на условиях товарного кредита.
Если стоимость товаров и услуг, приобретенных на условиях товарного кредита, с учетом процентов превышает обычный уровень цен на такие товары (услуги) более чем на 20%, НДС, начисленный на сумму такого превышения, в состав налогового кредита не включается.
При определении уровня обычных цен на товары (услуги), приобретенные на условиях товарного кредита, следует учитывать обычный уровень подорожания товаров или услуг в результате начисления процентов на товарный кредит по обычным в определенных условиях ставкам.