Секретарь судебной палаты ВАС А.Нечитайло

«Количество налоговых споров в административных судах стремительно растет»

Законодательные изменения влекут за собой и изменения в практике рассмотрения судебных споров. Так, 1 января прошлого года вступил в силу новый Налоговый кодекс. Об аспектах применения налогового законодательства выпускающему редактору сайта ЮРЛИГА Кристине Венгриняк рассказал секретарь четвертой судебной палаты Высшего административного суда, специализирующейся на рассмотрении налоговых споров, Александр НЕЧИТАЙЛО.

«Правовая позиция ВАС относительно формирования налогового кредита остается неизменной»

 — Александр Николаевич, какие сегодня можно отметить тенденции, касающиеся категорий налоговых споров, рассматриваемых ВАС?

— Как и раньше, основное количество составляют споры, связанные с начислением обязательств по налогу на прибыль и НДС. В таких спорах чаще всего предметом являются операции, в которых фиктивные субъекты хозяйствования или выступают контрагентами налогоплательщиков, или включены как посредники в цепочку движения товара от производителя либо импортера к налогоплательщику.

Кроме того, достаточно распростра­нены дела по обращениям налоговых органов о взыскании налогового долга. В этом году на рассмотрение ВАС начали поступать дела, связанные с применением норм Налогового кодекса, вступившего в силу 1 января 2011 года. В настоящее время четвертая судебная палата ВАС активно работает над формированием единой практики применения норм НК.

— Какой позиции придерживается ВАС относительно основания для формирования налогового кредита? Достаточно ли надлежащим образом оформленной налоговой накладной или обязательным условием является фактическое поступление сумм в бюджет?

— Правовая позиция ВАС относительно формирования налогового кредита остается неизменной, основывается на требованиях действующего законодательства и состоит в том, что право на налоговый кредит по НДС возникает в результате приобретения товаров и услуг с целью использования в хозяйственной деятельности. При этом операция по приобретению должна быть реальной, то есть совершаться не только на бумаге, но и в действительности, должно иметь место объективное изменение состава активов налогоплательщика.

Кроме того, в основе любой реальной хозяйственной операции должна лежать экономическая цель, то есть желание налогоплательщика прирастить активы посредством достижения хозяйственного эффекта, а не исключительно за счет экономии на уплате налогов.

Именно в этом контексте при рассмотрении судебных споров должны оцениваться документы, предоставленные налогоплательщиком в подтверждение своего права на налоговый кредит по НДС. Прежде всего такие документы должны быть достоверными, то есть отражать события, реально имевшие место. В этой связи даже безупречно оформленный документ (например, налоговая накладная) не может подтверждать право на налоговый кредит в том случае, если в процессе судебного рассмотрения будет установлено несоответствие фактического и задокументированного налогоплательщиком движения активов. И наоборот, некоторые дефекты в оформлении документов (в частности, ошибки при их заполнении или отсутствие отдельных реквизитов) не должны рассматриваться как основания для лишения налогоплательщика права на налоговый кредит по реально совершенным операциям.

Что касается фактического излишнего поступления сумм НДС в бюджет, то правовую позицию по этому вопросу четко изложил Верховный Суд в решении по делу «ЗАО «Мукачевский лесокомбинат» против Мукачевской ОГНИ в Закарпатской области». В постановлении от 31.01.2011 ВС отметил, что действующее законодательство не ставит право налогоплательщика на налоговый кредит в зависимость от соблюдения требований налогового законодательства его контрагентом. При этом требование об излишней уплате НДС как условие бюджетного возмещения касается уплаты налога в цене приобретенных налогоплательщиком товаров и услуг, а не поступления налога в бюджет.

ВАС на сегодня в полной мере придерживается этой правой позиции в силу предписаний ст.2442 КАС.

 «Если налогоплательщик не согласен с доводами налогового органа, он может их опровергать»

 — Каковы сегодняшние тенденции по делам о возмещении НДС? Их количество растет?

— Увеличивается количество на­ло­говых споров в целом. Если за 2010 год на кассационное рассмотрение судей четвертой судебной палаты ВАС поступило почти 8 тыс. дел, то в 2011-м — уже более 17 тыс. Соответственно, растет и количество дел по бюджетному возмещению НДС. В 2010 году ВАС рассмотрел свыше 100 дел этой категории, а в 2011-м — более 500.

В основном по делам о возмещении НДС ключевыми являются вопросы правомерности формирования налогоплательщиками сумм бюджетного возмещения.

К сожалению, нередко налоговые ор­ганы отказывают в бюджетном возмещении по НДС на том лишь основании, что суммы налога не поступили в бюджет по цепочке движения товара к заявителю бюджетного возмещения, а также в связи с тем, что не завершены проверки контрагентов налогоплательщика. Эти условия по закону не являются обязательными для возмещения НДС, и соответствующая судебная практика (в том числе ВС) давно устоялась.

В то же время все чаще налогоплательщики совершают фиктивные операции с целью искусственного формирования сумм бюджетного возмещения, и в этом случае суды должны тщательно исследовать все материалы дела для установления истины.

— В письме ВАС от 1.11.2011 №1936/11/13-11 говорится, что суд дол­жен истребовать у налогового органа или плательщика те доказательства, которые не предоставлены участниками дела. Юристы считают, что таким образом ВАС отмечает, как суды могут перенести бремя доказывания с госоргана на налогоплательщика. Как вы можете прокомментировать такие заявления и для чего было дано такое разъяснение?

— Разъяснение было дано исходя из практики рассмотрения судами всех инстанций споров по поводу правомерности налогового учета тех или иных операций налогоплательщиков.

В предмет доказывания по таким делам входит установление обстоятельств реальности совершения хозяйственной операции. На этом неоднократно акцентировал внимание ВС. При этом он отмечал, что административные суды должны занимать активную позицию в установлении обстоятельств. По мнению ВС, суды не должны ограничиваться только теми доказательствами, которые есть в деле. При необходимости следует истребовать также иные, свидетельствующие об обос­нованности позиций сторон. Правовым основанием для этого ВС обоснованно считает предписания ст.11 КАС, которая раскрывает содержание принципа официального выяснения обстоятельств дела. Согласно ч.5 этой статьи суд должен (именно «должен», а не «может») истребовать по собственной инициативе недостающие, по его мнению, доказательства.

Увы, до сих пор участники налоговых правоотношений не в полной мере учи­тывают эти устоявшиеся и основанные на действующем законодательстве требования. Представители сторон по на­логовым делам не всегда уделяют должное внимание собиранию материалов, доказывающих фактические обстоятельства спорных правоотношений.

Это в равной степени относится к представителям как налоговых органов, так и налогоплательщиков. И те и другие стремятся идти наиболее простым, по их мнению, и наименее трудозатратным путем — формальным. При этом стороны пытаются свести анализ обстоятельств в налоговом споре только к выяснению сведений о документах, а не о юридических фактах, подтверждающих совершение хозяйственной операции. Кстати, эта ситуа­ция характерна не только для Украины. Опыт рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации говорит о схожих проблемах.

К примеру, налоговые органы утверждают, что операция фиктивная, но ссылаются при этом только на то, что с ошибками заполнены те или иные первичные документы или не соблюдены требования гражданского либо иного законодательства (например, отсутствуют разрешение на проведение строительных работ, соответствующие лицензии и т.п.). Но это само по себе не говорит о том, что операция не имела места. В то же время несоблюдение требований законодательства иных отраслей не может быть достаточным основанием для выводов о наличии налогового правонарушения. Других же доказательств фиктивности операции налоговые органы не предо­ставляют.

Также распространен аргумент налоговиков относительно отсутствия у предприятия условий, необходимых для совершения хозяйственной операции. В частности, они ссылаются на наличие у контрагента налогоплательщика только одного сотрудника. Это, конечно, вызывает сомнение в том, что такой хозяйствующий субъект может выполнять крупномасштабные ремонтные работы. Но в то же время один человек вполне может заниматься реальными торговыми операциями. Однако налоговые органы иногда не предоставляют никаких иных доказательств фиктивности операции, кроме ссылок на количество работников.

Что касается налогоплательщиков, то для них характерно стремление «отсидеться» за презумпцией неправомерности решения субъекта властных полномочий, вытекающей из содержания ст.71 КАС.

Действительно, исходя из ч.2 ст.71 КАС на ответчика — субъекта властных полномочий возложена обязанность доказывать правомерность своего решения. Применительно к налоговым спорам это означает, что налоговый орган должен указать на те обстоятельства, которые положены в основу произведенных им начислений денежных обязательств по налогам, и подкрепить их ссылками на правовые нормы.

Оценку предоставленных налоговым органом доказательств осуществляет суд. В то же время, если налогоплательщик не согласен с доводами налогового органа, он может их опровергать. Но опровержение тех или иных обстоятельств должно быть не голословным, а основываться на доказательствах. Это вытекает из содержания ч.1 ст.71 КАС, согласно которой каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которых основываются ее возражения. Исключения из этого правила составляют случаи, установленные ст.72 КАС, в которой приводится перечень обстоятельств, освобождающих от необходимости доказывания. Ситуация, преду­смотренная ч.2 ст.71 КАС (когда субъект властных полномочий должен доказывать правомерность своего решения), к числу этих обстоятельств не относится.

Следовательно, закон не освобождает налогоплательщика от обязанности подкреплять доказательствами свои возражения против позиции налогового органа. Да, налогоплательщик не обязан занимать активную позицию и сразу детально подтверждать все обстоятельства совершения той или иной хозяйственной операции, но при наличии подкрепленных доказательствами утверждений налогового органа по поводу фиктивности такой операции налогоплательщику следует их опровергнуть.

Если же он этого не делает, суд должен решить спор на основании имеющихся доказательств. Поэтому в предоставлении необходимых доказательств по делу заинтересован в первую очередь сам налогоплательщик.

 «Мы стараемся поддержать любую инициативу по обсуждению непростых аспектов применения налогового законодательства»

 — В своем письме от 18.01.2012 №165/11/13-12 ВАС указывает, что обжалование налоговых уведомлений-решений является иском имущественного характера. Таким образом, за обжалование налоговых уведомлений-решений придется платить судебный сбор. Такие нововведения имеют экономический характер и направлены на пополнение бюджета?

— Изложенная в упомянутом письме правовая позиция ВАС обусловлена практикой Европейского суда по правам человека, в частности делом «Щекин против Украины». Европейский суд считает, что неправомерное начисление налогов связано со вторжением в сферу имущественных интересов лица. Исходя из этого, иск об отмене таких начислений направлен на сохранение имущества лица от неправомерного его перераспределения в пользу государства. Значит, такой иск имеет иму­щественный характер.

Истцов не должно смущать то обстоятельство, что налоговые споры являются публично-правовыми и в то же время имущественными. В имущественной сфере, как и в других сферах общественной жизни, также возникают управленческие отношения, когда одна сторона является субъектом властных полномочий, а другая — частноправовым субъектом. Споры по поводу таких отношений рассматриваются административными судами, и условием для обращения в суд является уплата судебного сбора.

Что касается возможных утверждений по поводу обременительности таких платежей для истцов, то следует упомянуть: в некоторых странах обязательным условием для обращения в суд является уплата начисленных налоговыми органами сумм. То есть сначала платишь — потом судишься. Исходя из сегодняшних реалий, в нашей стране установлены другие правила, и, по нашему мнению, они, в том числе и размер судебного сбора, достаточно справедливы и «лояльны» к налогоплательщикам.

— Сегодня налоговые органы согласны со всеми вашими позициями относительно применения налогового законодательства или существуют разногласия? Если да, то какие?

— Наличие разногласий является следствием нормальной правовой работы. Безусловно, они существуют.

Одно из них касается практики обжалования налоговыми органами во всех инстанциях всех без исключения судебных решений, вынесенных не в их пользу. По многим категориям дел административными судами, а также ВС наработана устоявшаяся практика, и обжалование решений, принятых в соответствии с этой практикой, является заведомо бесперспективным. Однако налоговые органы подают «обреченные» жалобы, создавая излишнюю нагрузку на суды и расходуя средства на подачу жалоб, оплату командировок представителей и т.п.

Мы хотели бы изменить такую ситуацию. Стоило бы сосредоточиться на формировании судебной практики по новым законодательным нормам, на действительно сложных вопросах. В то же время мы понимаем, какими мотивами руководствуются налоговики. К сожалению, в нашей стране государственному служащему иногда легче подать бесперспективную жалобу и проиграть, чем взять на себя ответственность за прекращение обжалования.

Другой аспект разногласий связан с оценкой правовых последствий совершения операций с участием фиктивных субъектов хозяйствования. По мнению налоговиков, сам факт фиктивности предприятия, участвовавшего в цепочке движения активов к налогоплательщику (в любом из звеньев цепочки), является безусловным основанием для непризнания права налогоплательщика-покупателя на налоговый кредит по НДС и учета  затрат при уплате налога на прибыль.

По нашему же мнению, приоритет следует отдавать реальности совершенной хозяйственной операции. Такой подход основывается в том числе и на практике ВС (например, на постановлении от 21.01.2011 по делу «ООО «СИБ» против ГНИ в Жовтневом районе г.Луганска», постановлении от 22.10.2010 по делу «ЧП «Балтимор» против ГНИ в г.Кировограде»).

Налогоплательщик, который добросовестно приобретал товар у лица, нарушающего требования налогового законодательства, не должен привлекаться к ответственности в том случае, если он осуществлял реальную хозяйственную операцию и не знал о «дефектах» правового статуса своего контрагента.

Этот же подход к разрешению на­логовых конфликтов отражен в судебных решениях Европейского суда. В решении по «делу «Интерсплав» против Украины» совершенно однозначно определено, что налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за злоупотребления в сфере налогообложения только в том случае, если доказана его непосредственная вовлеченность в эти злоупотребления.

ВАС придерживается именно таких правовых позиций. На наш взгляд, никакая правовая конструкция не может быть применена при решении налоговых споров, если при этом отсутствует возможность защиты прав добросовестного налогоплательщика.

— ВАС встречался с представителями ГНС, обсуждал вопросы и согласовывал позиции. На сегодня такая практика имеет место или нет?

— 18 ноября 2010 года состоялась упомянутая встреча с представителями ГНС для обсуждения вопросов применения налогового законодательства. В ходе круглого стола стороны проинформировали друг друга о своих правовых подходах к решению ряда вопросов, возникающих во время рассмотрения налоговых дел. Подобные встречи полезны с точки зрения обмена мнениями по поводу актуальных проблем правоприменительной практики.

Как бы то ни было, ВАС интересуется мнением общества по поводу своей деятельности. При этом мы стараемся под­держивать обратную связь не только с представителями налоговой службы, но и с общественными организациями, с прессой.

Мы стремимся быть открытыми для общения и всегда стараемся поддержать любую инициативу по обсуждению непростых аспектов применения налогового законодательства, от кого бы она ни исходила.

— В ближайшее время ВАС планирует подготовить какие-то разъяснения (постановления пленума, письма) относительно налоговых споров? Если да, то какие?

— По нашему мнению, практика разъяснительной работы ВАС, осуществ­ляемая на основании ст.32 закона «О судоустройстве и статусе судей», «показала себя с положительной стороны». Благодаря таким разъяснениям реже имеют место случаи разного применения законодательных норм в схожих правоотношениях судами низших инстанций. Как следствие — упрощается исполнение функций ВАС и повышается эффективность его деятельности как высшего специализированного суда по обеспечению единства правоприменительной практики. Кроме того, участники налоговых правоотношений могут сориентироваться, чего следует ждать от рассмотрения дел определенной категории, не прибегая к трудоемкому анализу многочисленных судебных решений.

Поэтому мы планируем и в дальней­шем продолжать такую работу. Что касается конкретных вопросов, которые планируется раскрыть в разъяснениях ВАС, то их на сегодняшний день накопилось уже немало. Как говорится, следите за публикациями…

По материалам «Юрлига»