Нулевая ставка НДС применяется к сопутствующим услугам при осуществлении экспорта товаров
Как показывает анализ, в судебной практике есть определенные сложности, связанные с вопросами налогообложения операций по предоставлению сопутствующих услуг, в частности при определении ставок их налогообложения. Чаще всего трудности связаны с определением лица, имеющего право применять нулевую ставку налога на добавленную стоимость относительно предоставленных услуг, и места предоставления таких услуг. Именно поэтому в обобщении Высшего административного суда данному вопросу было уделено большое внимание.
Цена с нагрузкой
В понимании п.1.14 ст.1 закона «О налоге на добавленную стоимость» сопутствующими считаются услуги, стоимость которых включается в соответствии с нормами таможенного законодательства в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров. Таможенной стоимостью товаров, которые перемещаются через границу Украины, согласно ст.259 Таможенного кодекса является их цена, которая была фактически уплачена или подлежит уплате за эти товары, вычисленная в соответствии с положениями данного кодекса.
Согласно ст.274 НК таможенная стоимость товаров, экспортируемых из Украины на основании договора купли-продажи или мены, определяется на основе цены, которая была фактически уплачена или подлежит уплате за эти товары на момент пересечения таможенной границы. Кроме цены, в таможенную стоимость товара, по содержанию ч.2 этой статьи, также включаются фактические расходы при условии, что они не были раньше в нее включены. Среди них:
а) расходы на погрузку, выгрузку, перегрузку, транспортировку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;
б) комиссионные и брокерские вознаграждения;
в) лицензионные и другие платежи за использование объектов права интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или побочно осуществить как условие продажи (экспорта) оценивающихся товаров.
Таможенная стоимость товаров, которые вывозятся из Украины на основании договора, отличающегося от договора купли-продажи или мены, определяется на основе цены, подтвержденной коммерческими, транспортными, банковскими, бухгалтерскими и другими документами, содержащими сведения о стоимости товаров, которые оцениваются, с учетом расходов на транспортировку и страхование товаров до пункта пересечения таможенной границы нашего государства.
В случае установления ценовых ограничений во время экспорта отдельных товаров (индикативные цены, предельные уровни цен, цены, установленные в результате антидемпинговых расследований и т.п.) их таможенная стоимость определяется с учетом положений, которые определяют порядок применения указанных ограничений.
Предусмотрено, но не определено
Из анализа приведенных норм усматривается, что НК не содержит определение понятия «сопутствующие услуги», однако предусматривает ряд условий, при которых указанные виды услуг могут включаться в таможенную стоимость экспортируемых товаров. В частности, диспозиция ст.274 НК указывает на то, что в таможенную стоимость включаются только фактические расходы. Кодекс четко разграничивает фактически уплаченную цену и ту, которая подлежит уплате (ст.259, ч.1 ст.274). Следовательно, включение в состав таможенной стоимости фактических расходов означает, что услуги по погрузке, выгрузке, перегрузке, транспортировке и страхованию могут включаться в состав таможенной стоимости лишь в той части, в которой они фактически оплачены экспортером, то есть в части осуществленных расчетов за такие услуги. Кроме того, в таможенную стоимость могут включаться только те услуги, которые предусматривают доставку товаров до пункта пересечения границы.
При таких обстоятельствах не могут включаться в таможенную стоимость затраты на операции по перевозке и страхованию товаров, предназначенных для экспорта, в пределах Украины. В частности, не могут включаться в таможенную стоимость затраты на услуги по перевозке товаров железнодорожным или автомобильным транспортом до порта, из которого эти товары в дальнейшем отправят за границу. Расходы на погрузку, выгрузку или перегрузку товаров так же не могут включаться в таможенную стоимость в том случае, если после такой погрузки или перегрузки эти товары не пересекли таможенную границу Украины (например, перегрузка с одного причала порта на другой и т.п.).
Расходы на погрузку, выгрузку, перегрузку, транспортировку и страхование могут включаться в состав таможенной стоимости и лишь тогда, когда эти фактические расходы не были раньше включены экспортером в таможенную стоимость, в частности как составляющая контрактной цены экспортируемых товаров.
Не могут быть отдельно включены в таможенную стоимость затраты на грузовые или транспортные услуги в том случае, если внешнеэкономическим контрактом предусмотрено возложение на продавца (экспортера) обязательств за свой счет доставить такой товар до таможенной границы Украины или осуществить погрузку такого товара на судно, отправляющееся за границу. Соответствующие обязательства продавца (экспортера) могут предусматриваться базовыми условиями поставки Инкотермс-2000 или другими условиями внешнеэкономического контракта.
Лицо не имеет значения
Таможенное законодательство не регламентирует, каким именно лицом должны предоставляться услуги, включаемые в таможенную стоимость экспортируемого товара. В частности, не предусмотрено, что таким лицом должен быть экспортер. Поэтому абсолютно правомерно будет включить в таможенную стоимость расходы на оплату услуг портов, экспедиторов и других лиц, предоставляющих услуги по вывозу или отгрузке товаров на экспорт.
Как пример можно привести дело по иску Открытого акционерного общества «Херсонский комбинат хлебопродуктов» к Государственной налоговой инспекции в г.Херсоне о признании недействительными налоговых уведомлений-решений. Во время пересмотра решений судов первой и апелляционной инстанций в кассационном порядке ВАС (определение от 18.11.2008) поддержал вывод судов низших инстанций, который заключался в том, что для налогообложения при определении размера ставки налога не имеет значения, кто именно предоставляет сопутствующие услуги — непосредственный экспортер, реализующий товар, или другой субъект хозяйствования по соглашению с покупателем-нерезидентом. Кроме того, законодательные акты не содержат никакого предостережения относительно состава участников операции по предоставлению сопутствующих услуг. Такая позиция была поддержана и ВС (постановление от 25.03.2009).
В плену толкований
Согласно п.6.2 ст.6 закона о НДС при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет 0% по отношению к базе налогообложения. Следует отметить, что буквальное толкование приведенной нормы в законодательстве создает определенные сложности. Грамматический анализ гипотезы рассматриваемой нормы позволяет сделать вывод о том, что слова «сопутствующих такому экспорту услуг» относятся к словам «при экспорте». Следовательно, фактически законодатель использует понятие «экспорт услуг, сопутствующих экспорту товаров». Исходя из логики законодателя, право на применение нулевой ставки возникает тогда, когда плательщиком налога осуществляется экспорт услуг, сопутствующих экспорту товаров. Следовательно, в соответствии с буквальным толкованием рассматриваемой нормы нет экспорта сопутствующих услуг — нет права на применение нулевой ставки.
В соответствии с пп.3.1.3 п.3.1 ст.3 закона об НДС объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта. Из буквального толкования этой нормы следует, что объектом налогообложения являются, в частности, «операции плательщиков налога по вывозу сопутствующих услуг в таможенном режиме экспорта».
В то же время понятия «экспорт услуг» (любых, в том числе сопутствующих) как отдельного таможенного режима нет в таможенном законодательстве.
Ограничение товаром
Согласно ст.194 НК экспорт — это таможенный режим, в соответствии с которым товары вывозятся за пределы таможенной территории Украины для свободного оборота без обязательства вернуть их на эту территорию и без установления условий их использования за пределами таможенной территории нашего государства. Следовательно, понятие экспорта как таможенного режима может касаться только товаров, а не услуг.
Учитывая приведенное, делаем вывод: сопутствующие услуги не могут быть вывезены «в таможенном режиме экспорта», как это буквально указано в пп.3.1.3 п.3.1 ст.3 закона об НДС. Следовательно, они не могут быть экспортированы, как это предусмотрено п.6.2 ст.6 данного закона.
Экспортированы могут быть лишь товары. При таких обстоятельствах для выяснения содержания правоотношений, складывающихся во время налогообложения сопутствующих услуг, следует использовать системное толкование норм налогового законодательства.
В этом смысле целесообразно установить соотношение норм, регулирующих операции с сопутствующими услугами, и норм, определяющих место предоставления услуг. Актом «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» от 25.03.2005 №2505-IV введены понятия «место поставки товаров» и «экспорт», заменившие ранее употреблявшееся в законе о НДС понятие «вывоз (экспортирование) товаров (услуг) за пределы таможенной территории Украины».
Подпунктами «а», «г» пп.6.5 ст.6 данного закона определено, что местом поставки услуг считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога. В сфере деятельности, вспомогательной транспортной, такой как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование), местом поставки является место, где фактически предоставляются услуги.
В то же время предписание п.6.5 ст.6 указанного закона имеет более широкий предмет регулирования, чем предписание п.6.2, регулирующего применение нулевой ставки для сопутствующих услуг. Пункт 6.5 определяет налогообложение по месту поставки всех услуг, в то время как п.6.2 регулирует налогообложение именно сопутствующих услуг. Поэтому п.6.2 ст.6 закона о налоге на добавленную стоимость является специальной нормой, определяющей дополнительные случаи применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость именно для сопутствующих услуг.
При таких обстоятельствах ставка налогообложения сопутствующих услуг должна определяться не на основании общей нормы п.6.5 ст.6 закона об НДС, а согласно п.6.2 этой статьи. В соответствии с п.6.2 ст.6 данного закона правовой режим налогообложения сопутствующих услуг по нулевой ставке определяется не местом их предоставления, а правовой природой таких услуг как сопутствующих. Более того, учитывая содержание п.«а» ч.2 ст.274 НК, грузовые, транспортные и страховые услуги являются сопутствующими именно в том случае, когда предоставляются до пункта пересечения таможенной границы Украины.
Таким образом, сопутствующие услуги фактически предоставляются именно на таможенной территории Украины, поэтому местом их предоставления согласно п.6.5 ст.6 закона об НДС является таможенная территория нашего государства. Однако из-за наличия специальной нормы п.6.2 этой статьи сопутствующие услуги должны облагаться налогом по нулевой ставке независимо от того, что местом их предоставления является таможенная территория.
Следовательно, системное толкование п.6.2 ст.6 закона позволяет сделать вывод, что ставка НДС 0% применяется к сопутствующим услугам тогда, когда осуществляется экспорт товаров, относительно которых соответствующие услуги являются сопутствующими. Именно таким образом следует понимать употребляемое законодателем в рассматриваемом пункте словосочетание «при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг».
Законодателем определено, что применение нулевой ставки налогообложения сопутствующих услуг возможно лишь тогда, когда состоялся экспорт товаров, при котором предоставлены сопутствующие услуги. Если же, например, вывоз товара за пределы таможенной территории Украины не состоялся, сопутствующие услуги не могут облагаться налогом по нулевой ставке даже в случае, если их стоимость была задекларирована в составе таможенной стоимости во время таможенного оформления.
Объединение обстоятельств
Таким образом, можно определить такие условия применения нулевой ставки НДС для налогообложения операций по предоставлению сопутствующих услуг:
1) должен состояться экспорт товара, относительно которого услуги являются сопутствующими;
2) сопутствующие услуги должны быть включены в состав таможенной стоимости во время оформления экспортируемых товаров;
3) сопутствующие услуги должны отвечать требованиям, установленным ст.274 НК, а именно:
а) оплата их стоимости должна относиться к одному из видов расходов, перечисленных в пп.«а»—«в» ч.2 ст.274 кодекса;
б) расходы на их оплату должны быть фактическими, то есть стоимость услуг должна быть оплаченной;
в) расходы на оплату таких услуг не должны быть ранее включены в таможенную стоимость, в частности, они не должны быть учтены в контрактной цене товара, который экспортируется.
Только при наличии всех перечисленных выше условий в совокупности лицо, предоставившее сопутствующие услуги, имеет право на применение нулевой ставки налогообложения, независимо от того, является оно экспортером товаров или нет.
Примером судебной практики может служить уже упоминавшееся дело по иску ОАО «Херсонский комбинат хлебопродуктов» к ГНИ в г.Херсоне о признании недействительными налоговых уведомлений-решений, в котором вывод судов об удовлетворении иска основывался на том, что нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется при следующих условиях:
-осуществление экспорта товаров;
-наличие сопутствующих такому экспорту услуг;
-включение стоимости сопутствующих услуг в таможенную стоимость товаров, которые экспортируются.
Судами установлено, что услуги по принятию, перевалке и хранению зерновых грузов, принадлежавших резидентам-экспортерам, на суда нерезидента ОАО «Херсонский комбинат хлебопродуктов» (исполнитель) предоставляло во исполнение договора от 1.07.2004.
Акты выполненных работ, инвойсы, справки-реестры, а также грузо-таможенные декларации подтверждают стоимость и объем услуг, предоставленных нерезиденту через элеватор, и включение их стоимости непосредственными резидентами-экспортерами в таможенную стоимость экспортируемых товаров.
Коллегия судей Судебной палаты по административным делам ВС согласилась с выводами низших инстанций о том, что указанные услуги по перевалке зерновых грузов, идущих на экспорт, сопутствуют такому экспорту, а включение декларантом в грузо-таможенную декларацию их стоимости как составляющей таможенной стоимости экспортированного товара дает основания для налогообложения этих услуг в соответствии с п.6.2 ст.6 закона об НДС по нулевой ставке.
Во время решения соответствующей категории споров судам следует тщательно изучать фактические обстоятельства, подтверждающие наличие условий для применения нулевой ставки во время осуществления операций по предоставлению сопутствующих услуг.
В то же время, учитывая несовершенство законодательной техники, в пп.3.1.3 п.31 ст.3 и п.6.2 ст.6 закона об НДС целесообразно внести изменения с целью устранения оснований для неодинаковой практики их применения судами. В частности, в пп.3.1.3 п.3.1 ст.3 закона «О налоге на добавленную стоимость» целесообразно отметить, что объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по вывозу товаров (поставке сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта. Аналогично в п.6.2 ст.6 закона о НДС следует указать, что при экспорте товаров и предоставлении сопутствующих такому экспорту услуг ставка НДС равна 0% по отношению к базе налогообложения.
(Продолжение следует)
Комментарии
К статье не оставили пока что ни одного комментария. Напишите свой — и будете первым!