Налог на государственную функцию

Институт частных исполнителей очутился под угрозой из-за современной фискальной политики

О налоговой нагрузке на предпринимателей в Украине ходят легенды. Однако в настоящее время не только малый и средний бизнес чувствуют избыточное налоговое давление — платить налоги и сборы обязаны также субъекты независимой профессиональной деятельности.

Вимоги до самозайнятих

До таких суб’єктів з 2017 року законодавчо віднесено і приватних виконавців. При цьому вони виконують делеговані державою функції, але чомусь їхні доходи продовжують оподатковувати нарівні з бізнесом. Чому держава досі не створила умов для якісної роботи уповноважених осіб, які працюють на публічний інтерес?

Для того щоб розібратись у системі оподаткування приватних виконавців в Україні, необхідно спочатку визначити, що ж саме є об’єктом оподаткування й чому податкова політика не враховує особливостей діяльності приватних виконавців.

Відповідно до чч.1, 2 ст.16 закону «Про органи та осіб, які здійснюють примусове виконання судових рішень і рішень інших органів» від 2.06.2016 №1403-VIII приватний виконавець є суб’єктом незалежної професійної діяльності. Водночас у розумінні пп.14.1.226 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу приватний виконавець є самозайнятою особою — платником податку, який провадить незалежну професійну діяльність, не є працівником у межах такої діяльності та використовує найману працю не більш як 4 фізичних осіб. Таким чином, у законодавстві передбачено подвійний статус приватних виконавців і закріплено максимальний розмір помічників.

Відповідно до пп.178.1, 178.2 ст.178 ПК особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов’язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік. Доходи приватного виконавця, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, обкладаються податком на доходи. Приватні виконавці сплачують єдиний соціальний внесок і військовий збір.

Станом на жовтень 2019 року ставка податку на доходи становить 18% від бази оподаткування, ЄСВ — 22, а військового збору — 1,5%.

Діяльність в інтересах держави

Податок, внесок та збір за такою ж ставкою сплачують суб’єкти підприємництва, метою комерційної діяльності яких є одержання прибутку внаслідок виготовлення та реалізації продукції, виконання робіт, надання послуг тощо. Підприємницька діяльність функціонує у сфері приватних інтересів, жодним чином не пов’язана з виконанням функцій та завдань держави.

Натомість діяльність приватного виконавця має зовсім іншу правову природу. Відповідно до ст.129¹ Конституції держава забезпечує виконання судового рішення у визначеному законом порядку. Приватним виконавцем є особа, наділена державою повноваженнями виконувати рішення національних судів та рішень інших органів. При цьому не будь-яка особа може реалізовувати делеговані повноваження. Державою в особі Міністерства юстиції проводиться відбір кандидатів аналогічно з посадами державної служби. Це означає, що, на відміну від суб’єктів підприємницької діяльності, якими є зареєстровані у встановленому порядку фізичні особи — підприємці та юридичні особи, професія приватного виконавця має обмежений доступ. Такий порядок зумовлений високим ступенем відповідальності за належне виконання тих завдань, що ставляться державою, та реалізацією владних повноважень.

Змістом діяльності приватного виконавця є вчинення виконавчих дій з метою виконання рішень, прийнятих, зокрема, органами судової влади. Виконання судових рішень характеризується наявністю публічного інтересу — важливих для значної кількості фіз- і юросіб потреб. Таку діяльність контролює Мін’юст, її регулюють закони та інструкції, а за свою працю виконавець отримує основну винагороду не за домовленістю, а в розмірі, установленому Урядом. Додаткова винагорода не є обов’язковою в кожному виконавчому провадженні, а встановлюється приватному виконавцю за домовленістю зі стягувачем.

Інститут приватних виконавців було запроваджено з метою забезпечення як інтересів держави, так і інтересів суспільства в цілому. Адже позитивні показники виконуваності рішень національних судів свідчать, що держава є правовою, визначають ступінь довіри українського суспільства та міжнародного співтовариства до держави, забезпечують стан захищеності прав, свобод та інтересів людини, коли за порушення настає відповідальність, у тому числі матеріальна.

Приватний виконавець не надає комерційну послугу щодо виконання судового рішення, він забезпечує виконання конкретної функції держави, по суті — в особливому порядку. Особливостями діяльності приватних виконавців у цьому контексті є певною мірою свобода від бюрократичної системи органів державної виконавчої служби, надмірного та безсистемного навантаження, «пострадянських» умов роботи, недостатності часу, сил і бажання ефективно працювати. Завдяки цій свободі приватні виконавці є затребуваними й результативними.

Проблема полягає в тому, що сучасна фіскальна політика ставить під загрозу існування інституту приватних виконавців. Податкове навантаження на них є необґрунтованим і не враховує істотних відмінностей діяльності приватних виконавців від діяльності суб’єктів підприємництва. Як наслідок, податковий тиск на приватних виконавців тримається на одному рівні з бізнесом.

Нелогічно та недоцільно застосовувати загальний режим оподаткування доходів приватних виконавців, метою яких є, зокрема, забезпечення виконання державної функції та задоволення публічного інтересу.

База оподаткування

Крім того, актуальними є проблеми щодо визначення бази оподаткування. Адже ПК та законодавство, що регулює діяльність приватних виконавців, по-різному визначають, що є їхнім доходом.

Відповідно до п.167.1 ст.167 ПК оподатковуються доходи, у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами. Єдиний внесок установлюється в розмірі 22% від суми доходу (прибутку), отриманого особами, які провадять незалежну професійну діяльність, від їх діяльності, що підлягає обкладанню податком на доходи фізосіб (ч.5 ст.8 закону «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 8.07.2010 №2464-VI).

Відповідно до пп.162.1.1 п.162.1 ст.162 та пп.1.1, 1.3 п.16¹ підрозд.10 розд.ХХ ПК платником військового збору є фізична особа — резидент, яка отримує як доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи. Ставка збору становить 1,5% від загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

Як зазначила Державна фіскальна служба в індивідуальній податковій консультації від 7.02.2018 №509/А/99-99-13-01-02-14/ІПК, оподатковуваним доходом фізособи, яка провадить незалежну професійну діяльність, уважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної профдіяльності (п.178.3 ст.178 ПК).

Приватні виконавці відповідно до п.178.6 ст.178 ПК зобов’язані вести книгу обліку доходів і витрат та мати підтвердні документи. Усі кошти, що надходять на поточні рахунки приватного виконавця в межах провадження незалежної профдіяльності, включаються до доходу такого приватного виконавця та відображаються в книзі. При цьому суму коштів, яку фактично використано для забезпечення виконавчого провадження, може бути включено до витрат такого приватного виконавця за умови їх документального підтвердження та відображено в книзі.

За логікою фіскального органу, до сум доходів приватних виконавців зараховуються не лише винагорода за вчинення виконавчих дій, а й авансові внески стягувачів і стягнуті на їх користь кошти. При цьому відповідно до законодавства авансові внески, у тому числі додаткове авансування, та стягнуті з боржника суми є коштами виконавчого провадження, за рахунок яких здійснюються витрати виконавчого провадження (чч.1, 2 ст.42, ч.1 ст.43 закону «Про виконавче провадження» від 2.06.2016 №404-VIII). Тобто зазначені кошти не надходять на особистий рахунок фізособи, котра працює приватним виконавцем, як винагорода за роботу, не є її доходами, не можуть використовуватися такою особою для задоволення особистих потреб.

Відповідно до чч.2, 3 ст.44 закону №1404-VIII депозитні суми та стягнуті з боржників кошти в національній та іноземній валюті, кошти виконавчого провадження не є доходом приватного виконавця. Доходом є основна та додаткова винагорода приватного виконавця.

Витрати виконавчого провадження

Оподатковуваним доходом відповідно до ПК вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної профдіяльності. Незважаючи на однозначну норму закону №1404-VIII, кошти виконавчого провадження, що надходять на спеціальні банківські рахунки, оподатковуються на загальних підставах як доходи приватного виконавця, якщо витрати виконавчого провадження документально не підтверджуються.

Перелік видів і розмірів витрат виконавчого провадження затверджено наказом Мін’юсту «Про встановлення видів та розмірів витрат виконавчого провадження» від 29.09.2016 №2830/5. Серед них:

• витрати на виготовлення та пересилання документів виконавчого провадження (папір; копіювання, друк документів; канцтовари; конверти; знаки поштової оплати (марки); послуги поштового зв’язку);

• послуги осіб, залучених до проведення виконавчих дій, проведення розшуку боржника, його майна або розшуку дитини;

• інші витрати виконавчого провадження.

Очевидною перевагою приватного виконавця є його можливість швидко реагувати на обставини, що змінюються, мобільність, можливість швидкого пересування на власному транспортному засобі, використання власної техніки тощо. Проте постає питання, яким чином при цьому деякі витрати підтверджувати, адже власні автомобіль або копіювальна техніка не видають чеків. Податковий орган відповіді на це не дає.

Крім цього, на практиці може виникати потреба в додаткових витратах. ДФС зазначає, що основним критерієм для обґрунтування витрат, що зменшують дохід для визначення об’єкта оподаткування, є їх належність і необхідність для провадження незалежної профдіяльності. Кожен конкретний випадок потребує аналізу документів, які дозволяють ідентифікувати предмет звернення. При цьому оцінку правомірності дій платника можна дати лише під час проведення податкової перевірки.

Таким чином, обов’язок обґрунтування належності та необхідності витрат покладений на приватного виконавця. Це логічно, оскільки саме він здійснює зазначені витрати.

Разом з тим категорії «належність» і «необхідність» є оціночними поняттями та враховують фактор суб’єктивності. Саме до компетенції приватного виконавця належить прийняття рішень про здійснення тих чи інших витрат. Податківець не є особою, уповноваженою визначати належність і необхідність витрат виконавчого провадження та втручатися в його здійснення.

Стягнення за власний рахунок

У результаті такої законодавчої неврегульованості кошти виконавчого провадження зараховуються податківцями як доходи приватного виконавця, які оподатковуються на загальних підставах, а виконавче провадження частково фінансується за власний рахунок виконавців.

Досвід вирішення питань оподаткування приватних виконавців у зарубіжних країнах інший. Так, в Угорщині незалежні судові виконавці за виконання рішень отримують винагороду у вигляді відсотків від виконання та із цієї суми сплачують відповідний податок, а в міністерство подають статистичну звітність. Реальне виконання рішень судів в Угорщині сягає 70%. У Латвії та Франції приватні виконавці сплачують податки як фізособи-підприємці, проте кошти виконавчого провадження не включаються в дохід, що оподатковується.

Отже, в Україні приватні виконавці, як і суб’єкти підприємницької діяльності, сплачують податок на доходи (18%), ЄСВ (22%) та військовий збір (1,5%), що разом становить 41,5% від доходу. До оподатковуваних доходів приватного виконавця відносять не лише винагороду, а й кошти виконавчого провадження, що зараховуються на спеціальні банківські рахунки.

Проте українська влада й уся юридична спільнота України не повинні забувати, що діяльність приватного виконавця, незважаючи на назву запровадженого інституту, не є бізнес-проектом. Ці самозайняті особи виконують державні функції та завдання, які гарантує Конституція, та задовольняють публічні інтереси, користуються владними повноваженнями, делегованими їм державою, та несуть відповідальність за результати своєї роботи перед державою. Саме тому доходи приватного виконавця не повинні оподатковуватися на загальних підставах на одному рівні із суб’єктами підприємницької діяльності.

Доцільно розробити спеціальний режим оподаткування доходів цієї групи осіб шляхом зниження ставки податку, надання пільг і виключення з оподатковуваної бази коштів виконавчого провадження. Це дасть новий поштовх до подальшого розвитку професії, приверне значний інтерес до неї юристів і позитивно позначиться на загальних показниках виконання судових рішень в Україні.