Фундамент пирамиды доказывания

Закон и судебная практика окончательно не определили, как глубоко «копать» в налоговых спорах

Нормы относительно допустимости доказательств по делам с налоговыми органами требуют уточнения на законодательном уровне. Недостаточное урегулирование этого вопроса порождает неодинаковую судебную практику.

Стежте за інспектором

На це звернув увагу суддя Окружного адміністративного суду м.Києва Руслан Арсірій під час форуму з непрямого оподаткування, організованого Асоціацією податкових радників.

Основним доказом у даній категорії справ є акти перевірок. Однак відзначалася важливість і документів, що стали підставою для ревізії. Практика Верховного Суду України показує, що, коли фіскалів уже допустили до перевірки, визнати її незаконною не можна. Втім, тут є нюанси: платник не завжди може впливати на допуск чи недопуск, крім того, буває, що деякі документи з різних причин не були надані на перевірку. І Вищий адміністративний суд указує, що таким документам треба давати оцінку.

«Ми змушені орієнтуватися на документи, складені податковим органом, аналізувати дії податкових інспекторів під час перевірки й тоді вже переходимо до підсумкового документа — податкового повідомлення-рішення», — пояснив Р.Арсірій.

Слід брати до уваги й розрахунки, складені як податковим органом, так і платниками. На перший погляд, це технічний документ. Однак зазначалося, що завдяки йому можна ускладнити розгляд справи або спростити його. Також одне ППР може стосуватися десятків контрагентів. Якщо немає розрахунку щодо кожного з них, неможливо дослідити всі операції.

Договори та свідки

Також доказами визнаються розпорядчі акти органів державної влади, місцевого самоврядування, установ, організацій та підприємств. Адже вони можуть упливати на розмір податків, час їх сплати тощо. Важливими є податкова та первинна документація, бухгалтерські регістри. Адже це основа акта перевірки. Хоча наголошувалося, що в більшості випадків ні в позивача, ні у відповідача до первинних документів немає жодних питань.

Доказами можуть бути документи, що унормовують правовідносини: договори, акти, складські довідки й ін. За словами Р.Арсірія,  останнім часом цим документам приділяється навіть більша увага, ніж первинним. Слід ураховувати довідки аудиторських фірм, результати експертиз, висновки експертів, які також можуть мати значення для справи.

До податкових справ також можуть долучатися показання свідків та речові докази. Перші використовуються, наприклад, під час вирішення питання про застосування РРО або для підтвердження реальності господарських операцій (свідки підтверджують факт отримання товару тощо). Другими можуть виступати диски з комп’ютерними програмами, носії інформації зі звітами щодо маркетингових послуг та ін.

Межі перевірки

Проте головний документ у податкових спорах — акт перевірки. Однак з його використанням  як доказу виникають проблеми, які «не врегульовані законодавчо й не вирішені однозначно судовою практикою». Зокрема, зверталась увага на співвідношення процедури складання акта та його доказової сили. З одного боку, коли податковий орган порушив процедуру, це зовсім не означає, що платник не порушив законодавства. З другого — в акті може бути зафіксовано таку кількість порушень, що їх не можна проігнорувати. Й тут виникає дилема.

Раніше існувала позиція ВАС, що процесуальні порушення не є підставою для скасування ППР. Однак вона змінювалася, зокрема в рішенні Верховного Суду України. Р.Арсірій зазначив: якби ми керувались американським досвідом, то складені на підставі неякісного акта ППР скасовувалися б. Однак якість для вітчизняних податкових органів, на жаль, — це  «вершина, якої вони поки що не досягли».

Ще одне питання — межі досліджень перевіряльників. Адже буває, що інспектор має вивчити певне питання, наприклад визначене слідчим суддею. Але перевіряє зовсім інші обставини, виносить із цього приводу ППР. Тут також немає однозначної думки, що він діяв у спосіб, не передбачений законодавством.

Неприпустимі трансформації

Європейські експерти зауважують, що в окремих випадках державні органи виступають як експертні установи. І разом з висновками фахівців треба використовувати й акти держорганів. Суддя звернув увагу, що акти податкової служби час від часу містять висновки, притаманні документам, які видають експерти. «Та чи можна їх поставити на один щабель з експертним дослідженням? Чи це думка, як іноді каже податкова, виключно інспектора?» — поцікавився він і відповів, що питання залишається відкритим.

Інколи фіскали вдаються до трансформації недопустимих доказів через їх описання в акті. Наприклад, коли податковий орган посилається на певну інформацію, відображену в акті, однак її джерелом називає податкову базу. А це — внутрішня база Державної фіскальної служби, і суд до неї доступу не має. «У мене теж у комп’ютері є інформація з приводу моїх справ. Можна її звідти роздрукувати й долучити до акта?» — запитав Р.Арсірій у фіскалів. Адже акт — це доказ, а перевірити дані, які там містяться, неможливо.

Отже, й ця проблема потребує врегулювання: слід визначитися, чи необхідно отримувати та досліджувати докази, покладені в основу акта. Зрештою, постає запитання: як глибоко копати? Бо спочатку копали до податкової накладної, потім до первинних документів, тепер уже дісталися й договорів. «Ну, будемо й далі копати», — сказав суддя.

Про що просить позивач

Власне, матеріали, які має зібрати та принести до суду податковий орган, визначені ст.83 Податкового кодексу. Щоправда, в переліку, крім іншого, згадується «податкова інформація», однак не визначено, що це таке. Певне трактування терміна дається лише в постанові Кабінету Міністрів від 27.12.2010 №1245.

А ст.70 Кодексу адміністративного судочинства визначає належність та допустимість доказів. І, за словами Р.Арсірія, деякі питання тут потребують більш розгорнутого викладу. Зокрема, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Тому передусім треба з’ясувати, про що просить позивач і яким чином він хоче це одержати.

Згадана стаття передбачає, що недопустимими є докази, отримані з порушенням закону. Крім того, докази не беруться до уваги, якщо законом установлено, що певні факти мають підтверджуватись іншими засобами доказування.

Після того як усі докази надані, суд їх досліджує за участю сторін або (що буває частіше) у письмовому провадженні. Але, наголосив доповідач, за результатами дослідження мають бути висновки щодо кожного доказу.

При цьому зверталась увага на необхідність вивчення причинно-наслідкових зв’язків. Наприклад, укладення угоди з фіктивним контрагентом не завжди може свідчити про неналежну обачність платника.

Усе починається з цеглин

Р.Арсірій зобразив доведення у справі у вигляді піраміди. В її основі лежать висновки, які випливають з кожного окремого доказу. А вершиною слугує висновок про обґрунтованість вимог позову. І проста сукупність доказів, пов’язаних між собою, не може привести до необхідного результату. Тому найважливішою умовою доведення є вибудовування ієрархії взаємозалежних доказів, що уможливлюють спільний висновок.

Однак, коли питання виникають уже на етапі визначення належності та допустимості доказів, важко сформулювати правильні висновки. А міцну піраміду з неякісних цеглин навряд чи можна побудувати.