Діалектика істини

або Які стандарти доведення застосовні в податкових спорах?

Данило Гетманцев уважає доречним закріплення стандартів доведення в податкових спорах на рівні закону.

Данило ГЕТМАНЦЕВ, почесний президент Jurimex, президент Асоціації податкових радників, д.ю.н.

14388

Від того, наскільки чіткими будуть правила або стандарти доведення в спорі, залежить не тільки обґрунтованість судового рішення, а й право в цілому. Адже сам собою процес судочинства, за своїм змістом, є процесом правотворчості. Відштовхуючись від стандартів, ми можемо не прийняти той чи інший формально бездоганний доказ.

Об’єктивні суперечності 

Життя повне очевидних суперечностей. Філософи, починаючи з Георга Гегеля, це звучно звуть діалектикою. Ми всі прагнемо істини, проте вважаємо цілком припустимим добиватися правди брехнею. Нас не тільки не бентежить, а й надихає красивий образ. Але ж образи — це брехня. Чим красивіший образ, тим страшніший обман.

За своєю суттю, право — продукт творчості в певних, заздалегідь установлених рамках. Матерія права — це образ, створений в уяві художника-дослідника, яким є законодавець або суддя, і об’єктивований у вигляді правових норм, відповідних правовим принципам (основній нормі, як першому ступеню становлення права за Кауфманом). Правову реальність являють собою юридичні фікції, презумпції, механізми й універсалії, які приводяться в дію юридичними фактами, що породжують правовідносини між відповідними сторонами.

Однією з найважливіших юридичних універсалій є категорія об’єктивної істини. Згідно з радянською правовою доктриною саме її суд повинен установити в процесі розгляду спору між сторонами. Сам собою підхід правильний, хоч і дещо ідеалістичний, адже встановити істину можливо далеко не в кожній справі. І суддя, як, до слова, і чиновник з органу виконавчої влади, у більшості випадків повинен задовольнятися відносним ступенем істинності обставин, що лежать в основі рішення у справі.

Стандарт об’єктивної істини, попри всю його привабливість, можна розглядати лише як мету, ідеал, до якого може прагнути суд у процесі розгляду податкових спорів.

В адміністративному судочинстві вкрай складно забезпечити встановлення повної та точної відповідності висновків суду про обставини вирішуваної справи об’єктивній дійсності. Орган контролю просто позбавлений повноважень, наданих органам кримінальної юстиції, щодо встановлення обставин здійснення тих чи інших оподатковуваних операцій. Крім того, сам собою обсяг здійснюваних підприємством (та й просто платником податків — фізичною особою) операцій може бути настільки великим, що перевірка кожної з метою встановлення об’єктивної істини може зайняти невиправдано багато часу.

У теорії права розглядають 3 основні стандарти доказування, властиві англо-американській системі права: баланс імовірностей (balance of probabilities; аналогічний американський стандарт — preponderance of the evidence, «перевага доказів»), «поза розумними сумнівами» (beyond reasonable doubt) і «чітких та переконливих доказів» (clear and convincing evidence). На практиці трапляються й інші стандарти доказування: «поза тінню сумнівів» (beyond the shadow of а doubt), «окремі достовірні докази» (some credible evidence) та ін.

«Поза розумними сумнівами»

Новий Кодекс адміністративного судочинства не встановлює стандартів доказування при вирішенні податкових та інших спорів. Хоча КАС у ст.78 побіжно згадує категорію «обґрунтовані сумніви», відсутність яких є підставою для звільнення від доведення визнаних сторонами обставин, він не формулює стандартів доказування як таких.

Це призвело до того, що на рівні суду касаційної інстанції тривалий час існували 2 різні правові підходи при виборі стандарту доведення в податкових спорах — «поза розумним сумнівом» і «встановлення об’єктивної істини». Так, у своїх постановах від 13.12.2017 (справа №815/4319/16), 1.11.2017 (№1570/3741/2012), 11.10.2017 (№804/4399/16), 27.09.2017 (№2а/0570/2104/11), 20.09.2017 (№813/2642/16), 20.09.2017 (№826/23795/15), 20.09.2017 (№816/5451/13-а) Вищий адміністративний суд неодноразово підкреслював необхідність дотримуватися позиції, викладеної в п.53 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Федорченко і Лозенко проти України». Відповідно до вказаної позиції суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівами».

ВАС також акцентував увагу на тому, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій або бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок доведення правомірності свого рішення, дії або бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову.

Згідно з іншою позицією ВАС в умовах дії такого принципу адмінсудочинства, як офіційне з’ясування всіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами й наданими ними доказами. Вони повинні відігравати активну роль у встановленні об’єктивної істини, уживаючи всіх можливих заходів для перевірки та встановлення всіх фактичних даних у спорі, сприяючи сторонам у наданні й витребуванні необхідних для цього доказів.

Офіційне з’ясування обставин

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду не використовує стандарту «поза розумним сумнівом», підкреслюючи необхідність установлення об’єктивної істини. Так, у постановах від 30.05.2018 (справа №815/2143/16), 30.05.2018 (№826/1917/17), 13.04.2018 (№826/26667/15), 7.03.2018 (№825/1682/15-а), 23.05.2018 (№821/2239/16) ВС відзначив, що виконання завдань адмінсудочинства залежить від установлення судом об’єктивної істини та правильного застосування норм матеріального й процесуального права. А тому в ст.9 КАС на суд покладено обов’язок уживати передбачених законом заходів, необхідних для правильного з’ясування всіх обставин справи, зокрема щодо виявлення й витребування доказів за власною ініціативою. Дієвість адмінсудочинства залежить від того, наскільки повно та всебічно будуть підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Кодекс розподіляє обов’язки щодо доведення й надання доказів між особами, котрі беруть участь у справі, і передбачається активна роль суду в процесі збору доказів та їх застосування, а забезпечення повного з’ясування обставин справи базується на поєднанні принципів змагальності й офіційності. У свою чергу суд не є пасивним спостерігачем у збиранні доказів і в разі потреби може брати активну участь у такому процесі.

Незважаючи на те що обов’язок доказування правомірності оскаржуваного акта органу контролю процесуальним законом покладено саме на такий орган, ВС іноді кладе цей тягар на платника податків. Зокрема, у постанові від 11.06.2018 (справа №26/4565/14) зауважено: у разі надання податковим органом доказів стосовно того, що долучені платником документи містять інформацію, яка не відповідає дійсності, останній повинен спростовувати ці доводи.

І хоча висновки ВС повинні застосовуватися судами нижчих інстанцій, вони суперечать нормам чинного КАС, що створює очевидну проблему правозастосування.

Так, нова редакція кодексу (як і попередня) дійсно передбачає принцип офіційного з’ясування обставин справи (ч.4 ст.9 КАС). У той же час, на відміну від попередньої редакції КАС, нова містить винятки із зазначеного «правила». Згідно із ч.4 ст.77 КАС суд не може витребувати докази в позивача у справах про протиправність рішень, дій або бездіяльності суб’єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод або інтересів.

З огляду на ч.2 ст.19 Конституції суди не мають права витребувати докази від позивача — платника податків у справах про протиправність рішень, дій або бездіяльності органу контролю, крім доказів порушення прав заявника. Більше того, згідно із ч.2 ст.77 КАС у справах про протиправність рішень, дій або бездіяльності суб’єкта владних повноважень такий суб’єкт не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення. Винятками є випадки, коли він доведе, що були вжиті всі можливі заходи для їх отримання до ухвалення оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з не залежних від нього причин.

Така ж позиція викладена в рішенні ЄСПЛ від 23.07.2002 у справі «Västberga taxi aktiebolag and Vulic v. Sweden». Зокрема, у Страсбурзі визначили, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податківців, мають повну юрисдикцію в цих справах і повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи повинні бути розглянуті на підставі наданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів мусять саме податківці.

Таким чином, і суд не має права враховувати докази, які не були покладені в основу рішення органу контролю. У нашому випадку при розгляді податкових спорів проблема посилюється тим, що ні суду, ні платникові з тексту податкового повідомлення-рішення, як правило, фактично не відомо, які обставини покладені в основу прийнятого ним ППР. Адже ст.58 Податкового кодексу не вимагає від структури ППР мотиваційної частини.

«Перевага доказів»

Разом з тим для більшості податкових спорів не прийнятний стандарт «перевага доказів» (preponderance of the evidence), установлений системою загального права для цивільно-правових спорів. Стандарт є прийнятним там, де сторони відносин рівні, а інтерес, що захищається судом, — приватним.

Зауважимо, що предметом податкових спорів, як правило, є ППР (або дії) органів контролю. Такі спори розглядаються, як правило, за позовом платника податків, а тягар доказування правомірності ППР лежить на органі контролю. Враховуючи вказане, можемо наголосити: застосування стандарту «перевага доказів» дозволила б значно знизити рівень доведення обставин справи з боку органу контролю. Це призвело б до високого ризику порушення прав платників податків і недосягнення мети адмінсудочинства.

Стандарт доказування «поза розумними сумнівами» явно викликає відповідальніший та обережніший підхід судді до оцінки правдивості обставин справі, йде на користь платника податків і зменшує ймовірність помилки, яка заподіює шкоду не лише платникові, а й суспільству в цілому. Також звертаємо увагу на пов’язаність адміністративних податкових справ із кримінальними провадженнями, підставами для яких може стати одне й те саме неправомірне діяння.

Водночас, якщо мова йде про іншу категорію податкових спорів, де тягар доказування лежить на платникові (наприклад, про стягнення збитків з держави, пені за невчасне відшкодування ПДВ і т.п.), суд абсолютно обґрунтовано може використовувати стандарт «перевага доказів», що відповідатиме цілям адмінсудочинства. Цей стандарт дозволяє зробити рівноймовірною можливість помилки на користь як позивача, так і відповідача. Проте навіть у США в деяких штатах встановлюється підвищений стандарт доказування для цивільно-правових спорів — «чітких і переконливих доказів».

Не можна не звертати уваги й на презумпційну істину — категорію дуже поширену в податковому праві через велику кількість презумцій, якими переповнений ПК. Це породжує на практиці питання про спростовність або неспростовність тієї чи іншої презумпції.

Внутрішнє переконання судді

З поняттям стандартів доказування пов’язана й інша категорія — внутрішнє переконання судді. Згідно з ч.1 ст.90 КАС суд оцінює докази «за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об’єктивному дослідженні». У той же час вказана стаття сама собою не дає можливості розкрити категорію «внутрішнє переконання» стосовно тієї чи іншої категорії спорів.

Якщо сприймати норму буквально, то суддя, ухвалюючи рішення, не обмежений у формуванні свого переконання на основі яких-небудь доказів. Стандарт доказування дозволяє, з одного боку, обмежити свавілля судді, а з другого — дає йому критерій для визначення ступеня доказування, достатнього для формування його внутрішнього переконання.

У будь-якої людини повинні завжди залишатися сумніви в її висновках. Проте які сумніви не є прийнятними, щоб не брати їх до уваги? Стандарт «поза розумними сумнівами» визначає, що відсутність розумних сумнівів має місце тоді, коли всі альтернативні пояснення наданих доказів надзвичайно малоймовірні.

Наприклад, документи спростовують безтоварність операції, свідчать, що товар був поставлений з Києва в Одесу протягом доби. Проте простий математичний розрахунок підтверджує, що для доставлення такої кількості товару за цей проміжок часу знадобилося б стільки транспортних засобів, скільки навіть теоретично не могли надати ні сторона операції, ні будь-який інший перевізник в Україні. Отже, постачання фактично не відбулось, операція є безтоварною, а накладні — підробленими. Тобто сумніви в судді залишились, але очевидно, що саме постачання — надзвичайно малоймовірне.

Критерії без абсолюту

Так чи інакше, але наведене свідчить, що стандарт «установлення об’єктивної істини» (у радянському його розумінні), як правило, не може бути використаний при розгляді й вирішенні податкових спорів. Це зумовлено:

• покладанням тягаря доказування на податковий орган;

• неможливістю витребування від платника податків інших, ніж на підтвердження порушення права доказів;

• відсутністю підстав для обліку судом доказів, не покладених в основу оскаржуваного рішення органу контролю.

Водночас установлення об’єктивної істини не відкидається в разі надання учасниками процесу всіх доказів за власною ініціативою та їх урахування податковим органом в оскаржуваному рішенні. Адже ми не ставимо сполучник «або» між стандартом «об’єктивної істини» і «поза розумними сумнівами». Швидше мова може йти про уточнення першого стандарту шляхом установлення чіткіших критеріїв і меж предмета доказування, усувається його абсолют.

Окремим питанням є необхідність закріплення стандартів доказування на рівні закону. Внесення таких змін до тексту КАС було б доречним, що, проте, не позбавляє можливості визначення стандартів на рівні судової доктрини.