Ризики оптимізації оподаткування

Чи звільняє від відповідальності незнання нормативних актів міністерств і відомств?

При розгляді кримінальних справ у зв’язку з ухиленням від сплати податків сторона обвинувачення нерідко заявляє про те, що незнання законодавства, у тому числі й нормативно-правових актів, прийнятих на підставі Податкового кодексу, не звільняє від відповідальності. Чи так це насправді?

У пошуках умислу

Відповідальність за ухилення від сплати податків настає тільки у випадку, якщо воно здійснене службовою особою, відповідальною за сплату податків, підприємцем або будь-якою особою, зобов’язаною сплачувати ті чи інші податки, збори, з прямим умислом.

Для того щоб побудувати як обвинувачення, так і захист при доведенні відсутності умислу, вкрай необхідно заглибитися в теорію кримінального права. Види умислу вказані в ст.24 Кримінального кодексу. Їх два: прямий і непрямий. «Прямим є умисел, якщо особа усвідомлювала суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачала його суспільно небезпечні наслідки (інтелектуальний момент умислу. — Авт.) і бажала їх настання (вольовий момент умислу. — Авт.)».

Інтелектуальний момент умислу має такі основні ознаки:

• усвідомлення особою суспільно небезпечного характеру своєї дії або бездіяльності; наприклад, здійснюючи як незаконні, так і законні господарські операції, виконуючи за наслідками незаконних операцій завідомо незаконний бухгалтерський, податковий облік, інші види обліку, а за наслідками законних операцій — бухгалтерський, податковий облік, інші види обліку, але зі спотвореннями і порушеннями, тобто складаючи на основі всіх цих операцій податкові декларації, що мають наслідком сплату податків, або керуючи цією роботою, або не здійснюючи якихось дій, приміром не проводячи в бухгалтерському обліку первинних документів, які збільшили б базу оподаткування, особа повинна усвідомлювати суспільну небезпечність своїх діянь, тобто те, що виконуються всі ці операції не так, як мали б виконуватися, якби особа дотримувалася всіх вимог закону;

• передбачення суспільно небезпечних наслідків свого діяння; здійснюючи вказані в попередньому абзаці дії, особа розуміє, що їх наслідками буде сплата податків не в повному обсязі або взагалі несплата податків.

Вольова ж ознака умислу виражається в бажанні особою настання суспільно небезпечних наслідків (прямий умисел) або небажанні, але свідомому допущенні їх настання (непрямий). Тобто, здійснюючи ті чи інші вказані дії, особа прагне того, аби частина коштів як податки, що підлягають сплаті державі або до державних фондів, не були сплачені, а залишились у власності підприємства, організації, де ця особа відповідає за сплату податків, або підприємця чи фізичної особи, зобов’язаної сплатити ті чи інші податки, наприклад податок на нерухомість.

Якщо ж усі ці особи не розуміли, не усвідомлювали, не прагнули й не бажали здійснювати всіх вищеописаних неподобств, то в них відсутній інтелектуальний чи вольовий момент умислу або обидва відразу, що вказує на відсутність прямого умислу зокрема, а в цілому — на відсутність складу злочину, що виключає кримінальну відповідальність у галузі оподаткування.

Спеціальна література щодо розслідування ухилень від сплати податків орієнтована на працівників слідства, прокуратури та практично не приділяє уваги відмежуванню невинних дій у галузі оподаткування від злочинів. Це й зрозуміло, адже, якщо розпочато розслідування ухилень від сплати податків, то об’єкт, що охороняється ст.212 КК, тобто встановлений податок у цілому або його окремі елементи постраждали на відповідну суму грошей, яких не отримав державний бюджет. А раз об’єкт постраждав, то очевидно, що було якесь діяння, тобто якимсь чином присутня й об’єктивна сторона ухилення, отже, відмежування слід проводити з огляду на наявність умислу, в чому й полягає завдання слідства.

Видається, що при здійсненні захисту посадових осіб, підприємців, підозрюваних в ухиленні від сплати податків в умовах податкового законодавства, що змінюється, адвокати повинні зосередитися на доведенні відсутності інтелектуального й/або вольового моменту умислу.

У п.7.1 ст.7 ПК зазначено, що під час встановлення податку обов’язково визначаються такі елементи:

платники податку;

об’єкт оподаткування;

база оподаткування;

ставка податку;

порядок обчислення податку;

податковий період;

строк та порядок сплати податку;

строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Згідно з п.7.2 ст.7 кодексу «під час встановлення податку можуть передбачатися податкові пільги та порядок їх застосування». Власне, це і є той об’єкт щодо кожного з податків, передбачених ПК, який охороняється ст.212 КК.

Від простого до складного

Для цілей побудови позицій захисту при розслідуванні ухилень від сплати податків перелічені в п.7.1 елементи можна умовно поділити на дві групи. Умовно назвемо їх простими та складними елементами податків:

• перша група (прості елементи) — ставка податку, податковий період, строк і порядок подання звітності про нарахування та сплату податку;

• друга група (складні елементи) — об’єкт оподаткування, база оподаткування, порядок нарахування податку, строк і порядок сплати податку, податкові пільги та порядок їх застосування.

Поділ цей умовний, адже відрізняються як самі податки в цілому, так і елементи різних податків або зборів не будуть подібними. Тобто для кожного податку елементи цих двох груп будуть строго індивідуальні.

Посягання на першу групу елементів податків полягає в невиконанні вимог, строго визначених законодавством щодо періодів, ставок тощо. Вони не мають і не можуть мати в принципі різних тлумачень. Об’єктивна сторона ухилення від сплати податків передбачає дії службових осіб або підприємця — фізичної особи, наприклад застосування ставки оподаткування 10% замість установлених 18%, або їх бездіяльність — неподання звітності в установлений період.

Якщо ж платник податків, його службові особи не виконують очевидних, абсолютно прозорих правил у галузі оподаткування, не дотримуються вимог, установлених щодо простих елементів податків, і внаслідок цього не сплачують останніх, то стороні захисту довести відсутність у суб’єкта умислу на ухилення практично неможливо.

При роботі з другою групою елементів податків у платника може бути як відсутність інтелектуальної та вольової складових умислу, так і свідома вольова спрямованість на використання складності цієї групи елементів з метою ухилення від сплати податків.

Платник податків на основі та з урахуванням результатів своєї господарської діяльності може вибирати з кількох можливих варіантів оподаткування, що випливають безпосередньо з норм податкового законодавства. Він може керуватись як рекомендованими державою в офіційних роз’ясненнях міркуваннями, так і власними виснов­ками, а також рекомендаціями фахівців у цій галузі. Проте, застосовуючи ті чи інші способи й обираючи з кількох варіантів, платник податків приймає один-єдиний варіант оподаткування, який зрештою й бачить держава в особі податкових органів і відчуває державний бюджет. Ці дії щодо застосування того чи іншого варіанта оподаткування в середовищі реальної економіки отримали різні назви, наприклад «оптимізація оподаткування» або «мінімізація оподаткування».

Сама по собі оптимізація, звичайно ж, не порушує жодного закону, і в ній вкладається загальна спрямованість будь-якого бізнесу — мінімізувати витрати, у тому числі й податки. І якщо за результатами податкової перевірки складається довідка, тобто немає факту несплати податків, то оптимізація досягла своєї мети й була проведена абсолютно в рамках закону, поведінка платника податків є правомірною.

Потрапити під контроль

Проте як розцінювати оптимізацію оподаткування, якщо складено акт перевірки? Необхідно пам’ятати, що ст.212 КК вказує на умисне ухилення від сплати податків. Тому, врахувавши її положення й норми ст.24 КК, слід знайти відповідь на запитання: чи бажає в результаті оптимізації оподаткування особа, відповідальна за обчислення податків, сплатити їх у меншому розмірі? Чи усвідомлює ця особа, що її дії, спрямовані на пошук шляхів зменшення оподаткування, призведуть до неотримання бюджетом коштів? Відповідь очевидна: усвідомлює. Додамо, що саме по собі проведення оптимізації передбачає високий рівень кваліфікації оптимізаторів, що не дає можливості при обвинуваченні в ухиленні від сплати податків стороні захисту заявити, що відповідні особи некомпетентні та не до кінця усвідомлювали наслідки своїх дій.

Виходячи з цього, іншого й далеко не безневинного відтінку набуває вираз «оптимізація оподаткування» після того, як у результаті податкової перевірки виявлена несплата тих чи інших податків і складено акт перевірки, в якому встановлено, яким саме чином підприємство порушило закон і неправильно обчислило та сплатило податки. Тобто є докази наявності двох складових об’єкта й об’єктивної сторони ухилення, необхідно довести умисел осіб, відповідальних за сплату податків. Докази того, що ці особи неодноразово висловлювали бажання оптимізувати податки або, більше того, це навіть закріплено в їхніх посадових інструкціях, можуть стати доказом прямого умислу ухилення від сплати податків, завершальним і цілком достатнім доказом для передання матеріалів справи до суду.

Таким чином, платник податків у результаті невдалої їх оптимізації може отримати таке:

• акт перевірки із сумою донарахувань податків, податкове повідомлення-рішення (ППР).

• унесення відомостей до ЄРДР, початок досудового розслідування ухилень від сплати податків;

• якщо не вдасться відстояти в судах свою точку зору, ППР не скасують і, відповідно, висновки, викладені податковим органом в акті перевірки, залишаться в силі, то завдання або навіть обов’язки службової особи щодо оптимізації оподаткування, формально відображені в наказах і в посадових інструкціях, можуть стати «серйозними» доказами наявності вольової складової умислу;

• відсутність інтелектуальної складової ухилення від сплати податків також абсолютно виключається, особа усвідомлює суспільно небезпечний характер свого діяння, якщо займається оптимізацією, тому очевидно, що володіє достатніми знаннями, передбачає, усвідомлює й розуміє, що податків буде менше.

Право на власний шлях

Якщо на момент обчислення податків у їх платника ще не існувало на практиці усталених підходів до оподаткування, то цілком можна стверджувати, що був відсутній інтелектуальний момент умислу. Тому що особа не могла усвідомлювати суспільну небезпечність своїх дій, якщо не було сталого положення, методики, підходу, практики нарахування податку взагалі.  А службові особи, відповідальні за сплату податків, дуже  хотіли сплачувати податки, але, оскільки шлях у невідомість ще не був прокладений, використовували один зі шляхів, що існував на момент обчислення податків.

Тобто очевидно, що відсутня також і вольова складова умислу. Якщо підхід до оподаткування не закон, а метод, спосіб, методика, то застосування «не цього закону» автоматично не означає порушення закону. Якщо якийсь підхід у правозастосовній практиці не використовується, то це означає, що він має як достоїнства, так і недоліки, і ті, і ті можна спростовувати на підставі якихось інших законів або по-іншому тлумачити в якихось конкретних ситуаціях господарської, підприємницької діяльності. Тобто за описаних обставин існує багатоваріантність правозастосовної поведінки платника податків, і сам по собі вибір окремого варіанта не може вважатися злочином.

Захисту потрібно досліджувати й показувати стороні обвинувачення  і суду джерела або методику, спосіб, які застосовані платником податків, консультації, статті в журналах. Оскільки є аргументи і для застосування того порядку оподаткування, який застосували особи, відповідальні за сплату податків. Але зрештою переміг інший підхід — той, що застосовує податковий орган при донарахуванні податків, наприклад, у акті перевірки. Ще якось можна погодитися з іншими видами юридичної відповідальності, вказаними в ПК, але тільки не з кримінальною. Тут у наявності — відсутність інтелектуальної складової.

Відразу ж після вручення повідом­лення про підозру особа повинна бути готовою до допиту в ролі підозрюваного й до надання вищезгаданих пояснень. Звичайно, підозрюваний не може заявити на допиті, що в його справі відсутня інтелектуальна або вольова ознака умислу щодо ухилення від сплати податків. Це виглядало б безглуздо. З його пояснень за фактичними обставинами справи з конкретної ситуації, що склалася, тоді, коли відбувалось обчислення податків, це має випливати.

Проведення відповідної роботи є прямим завданням адвокатів. Тут  доцільне проведення експертизи, перед якою стороні захисту доречно поставити питання, чи існувало кілька варіантів оподаткування та які з них мали силу закону. Якщо експертиза підтвердить, що існувало як мінімум два варіанти оподаткування: вказаний в акті перевірки та використаний платником податків, то очевидно, що платник або службові особи, зупинившись на одному з них, діяли без умислу.

У такому разі в них був відсутній як інтелектуальний, так і вольовий момент умислу. Слідству, прокурорам у свою чергу не залишиться нічого іншого, як шукати доказів для спростування таких пояснень, доводити наявність умислу з його інтелектуальною та вольовою складовою, що може виявитися непростим завданням.

Законодавчі відмінності

При побудові захисту у кримінальних провадженнях за обвинуваченнями в ухиленні від сплати податків потрібно чітко з’ясувати, що саме застосовувалося платником: методика, спосіб, підхід. Вони можуть бути побудовані на багатьох документах, зокрема законах, нормативних актах, наукових розробках і методиках, але самі по собі законами не є. А можливо, дії платника податків основані на законах, кодексах, де все чітко врегульовано. Ймовірним є і змішаний варіант: і якісь методики, і закони. Такий же аналіз слід проводити й щодо висновків податкового органу, викладених в акті перевірки.

Захисту слід донести до слідства й суду суть дій платника податків: чи це було застосування не того податкового закону чи не того підходу, методики застосування закону, які самі по собі законом не є. Оскільки ця відмінність у розрізі даної теми безпосередньо пов’язана з положенням ч.2 ст.68 Конституції: «Незнання законів не звільняє від юридичної відповідальності». Посилання обвинувачення на цю норму акта найвищої юридичної сили у відповідь на доводи підозрюваних, обвинувачених щодо реалій з податковим законодавством, що змінюється, і, як наслідок, на неповну обізнаність із його положеннями повинні дуже критично розглядатися захистом. Слід провести аналіз на відповідність ст.68 Конституції застосовуваного податковим органом законодавства при перевірці і складанні акту перевірки, а згодом — слідством при обвинуваченні (підозрі) особи в ухиленні від сплати податків.

Пригадаємо, що ст.91 Конституції передбачає особливий порядок появи законів: «Верховна Рада приймає закони…» Звідси висновок: усе, що не прийняте Верховною Радою саме як закон, буде чим завгодно — постановою, інструкцією, конструкцією, але не законом. Отже, в ч.2 ст.68 Конституції мовиться саме про незнання закону, прийнятого тільки ВР, а не Кабміном, міністерствами чи відомствами.

Після конституційних норм дуже уважно слід подивитися на деякі моменти п.3.1 ст.3 ПК: «Податкове законодавство складається з Конституції; цього кодексу; Митного кодексу та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв’язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України…; чинних міжнародних договорів… якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом».

Норми Конституції або закону, що звільняє юридичних осіб від інших видів юридичної відповідальності, наприклад фінансової (ст.111 ПК) за порушення законів з оподаткування внаслідок незнання ними переліку, вказаного у п.3.1 ст.3 ПК, на жаль, немає. Весь цей перелік може бути покладений в основу при притягненні до фінансової відповідальності підприємства.

Заяви ж у кримінальному процесі службових осіб підприємств, відповідальних за сплату податків, фізичних осіб — підприємців, громадян, які притягуються до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, про те, що вони не знали положень законодавства про оподаткування внаслідок його частих змін, легко спростовуються та зневажаються обвинуваченням. Робиться це шляхом простого посилання на ст.68 Конституції. При цьому їм нічого навіть доводити не треба — послалися, і будь-якому юристові, у тому числі й судді, все зрозуміло. Але це, якщо йдеться саме про закони, наприклад положення ПК.

Однак зовсім інша річ, якщо особи, які притягаються до кримінальної відповідальності, заявлять про незнання на момент сплати податків нормативно-правових актів, що прий­няті на підставі й на виконання ПК, й законів з питань митної справи, рішень ВР АР Крим, органів місцевого самоврядування. Тут важливо — саме на момент сплати податків, тому що злочин — ухилення від сплати податків, зборів — уважається закінченим з моменту ненадходження податків, зборів до бюджетів, державних фондів.

Також уважно слід стежити, щоб помилково не застосовувалася формула «Незнання законодавства не звільняє від юридичної відповідальності», оскільки маємо підміну слова «законів» словом «законодавства». При цьому істотно змінюється зміст конституційної норми. Таку підміну можна зустріти у низці рішень навіть вищих судових інстанцій.

Це відбувається, незважаючи на те, що 9.07.98 Конституційний Суд рішенням №12-рп/98 чітко встановив: «Термін «законодавство» досить широко використовується у правовій системі в основному у значенні як сукупності законів та інших нормативно-правових актів, які регламентують ту чи іншу сферу суспільних відносин і є джерелами певної галузі права. Цей термін без визначення його змісту використовує і Конституція (стст.9, 19, 118, п.12 «Перехідних положень»). У законах залежно від важливості і специфіки суспільних відносин, що регулюються, цей термін вживається в різних значеннях: у одних маються на увазі лише закони; в інших, передусім кодифікованих, в поняття «законодавство» включаються як закони та інші акти Верховної Ради, так і акти Президента, Кабінету Міністрів, а в деяких випадках — також і нормативно-правові акти центральних органів виконавчої влади».

Якщо надійшла така заява підо­зрюваного (обвинуваченого), сторона обвинувачення, слідство не можуть послатися на ст.68 Конституції, а повинні здобути, зібрати докази, що він чудово знав усі вищезазначені нормативно-правові акти, що стосуються оподаткування. Якщо це відбулося в суді, то прокурор, котрий підтримує державне обвинувачення, повинен буде подати відповідні докази повної обізнаності обвинуваченого (підсудного) з існуванням і змістом нормативно-правових актів, які мав застосовувати в момент сплати податків на підприємстві, де відповідав за цю роботу.

Усі ці висновки торкаються однаковою мірою як службових осіб підприємств, організацій, установ, відповідальних за сплату податків, так і фізичних осіб — підприємців або громадян, котрих притягують до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.