Ухвалення рішення про ліквідацію юрособи не тягне за собою втрати нею статусу платника ПДВ
Прийняття судом рішення про припинення юридичної особи — платника податку на додану вартість не означає автоматичної втрати такою особою статусу платника податку на додану вартість та не позбавляє правового значення виданих за такими господарськими операціями податкових накладних. На ці та інші складнощі з виплатою та компенсацією ПДВ звернув увагу у своєму роз’ясненні Вищий адміністративний суд.
Доведення фальсифікацій
Про відсутність реального характеру операцій, на підставі яких визначено суми податкового кредиту або бюджетного відшкодування, можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу. Зокрема, про наявність таких обставин свідчать:
- неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна чи обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг;
- нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
-відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
-облік з метою оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням права на податковий кредит чи бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення та облік інших господарських операцій;
-здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, котрі не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Проблема — в контрагенті
Вивчення матеріалів справ засвідчило наявність у судовій практиці певних труднощів при вирішенні питання про необхідність залучення до участі у справах такої категорії контрагента позивача, оскільки спірне рішення грунтується на правовій оцінці господарської операції за участю позивача і його контрагента.
При вирішенні зазначеного питання судам слід виходити з такого.
Відповідно до ст.10 закону «Про податок на додану вартість» та стст.1, 4 закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. При цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, зокрема на його контрагентів.
Виходячи з наведеного, робимо висновок: порушення, допущені одним платником податків у відображенні в податковому обліку певної господарської операції, за загальним правилом, не впливають на права та обов’язки іншого платника податків.
Виняток із зазначеного правила можуть становити випадки, коли порушення правил оподаткування грунтується на вчиненні суб’єктами господарювання нікчемних правочинів з метою, котра суперечить інтересам держави та суспільства (ч.1 ст.207 Господарського кодексу та ст.228 Цивільного кодексу).
У такому разі податковий орган не повинен звертатися з окремим позовом до адміністративного суду про визнання недійсним правочину. Натомість орган державної податкової служби має право або подати позов про стягнення в дохід держави з осіб, що вчинили нікчемний правочин, отриманого ними на виконання такого правочину із застосуванням ч.1 ст.208 ГК, або визначити суб’єкту господарювання податкове зобов’язання за результатами перевірки, вказавши на нікчемність правочину в акті перевірки з посиланням на ч.1 ст.207 ГК та ст.228 ЦК.
У першому випадку відповідачами в адміністративному суді, як правило, виступають усі сторони нікчемного правочину, у зв’язку з чим потреби залучати для участі в справі третіх осіб не виникає. У другому випадку можуть виникнути підстави вважати, що встановлення податковим органом факту нікчемності правочину може одночасно впливати на права та обов’язки іншого платника податків, який був учасником відповідної операції.
Зазначене пояснюється тим, що, за загальним правилом, нікчемний правочин не породжує правових наслідків, а тому підлягає виключенню з податкового обліку. При цьому виключення нікчемного правочину з податкового обліку повинне відбуватися в усіх учасників такого правочину, а не лише в того, якому на конкретний момент нараховані податкові зобов’язання за результатами перевірки.
Отже, встановлення під час судового розгляду факту нікчемності правочину на підставі ч.1 ст.207 ГК та ст.228 ЦК, що відображається в мотивувальній частині судового рішення, може вплинути на права та обов’язки інших учасників такого правочину. Зокрема, в інших учасників правочину може виникнути обов’язок виключити зі свого податкового обліку всі дані, внесені до такого обліку за результатами вчинення нікчемних правочинів.
У свою чергу відповідно до ч.2 ст.53 Кодексу адміністративного судочинства, «треті особи, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, можуть вступити у справу на стороні позивача або відповідача у будь-який час до закінчення судового розгляду, якщо рішення у справі може вплинути на їхні права, свободи, інтереси або обов’язки. Вони можуть бути залучені до участі у справі також за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з ініціативи суду».
З наведеного випливає, що в деяких випадках інші учасники правочину, нікчемність якого може бути встановлена під час судового розгляду, можуть вступити у справу або бути залучені до участі у справі про визнання протиправними рішень податкового органу, винесених із посиланням на нікчемність відповідного правочину, як треті особи без самостійних вимог.
Рішення про залучення інших сторін відповідних правочинів як третіх осіб повинне прийматися в кожному окремому випадку з урахуванням конкретних обставин адміністративної справи.
Різниця збитків
Вивчення матеріалів судових справ засвідчило, що в окремих випадках деякі платники податку зловживають збитковими операціями з метою заниження суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість у звітний період за рахунок безпідставного завищення сум податкового кредиту.
Судам належить звертати увагу на такі випадки і ретельно вивчати фактичні обставини, що можуть свідчити про навмисне заниження дохідності окремих операцій або безпідставне завищення сум податкового кредиту деякими платниками податку.
Зокрема, в таких випадках слід оцінювати, чи зумовлені збиткові операції економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру). Так, продаж раніше придбаного товару за ціною, нижчою від ціни її придбання, може бути спричинений намаганнями платника податку уникнути ще більших збитків, пов’язаних зі зміною ринкової кон’юнктури, втратою товаром своїх корисних властивостей унаслідок тривалого зберігання, перевищенням витрат на зберігання над можливими втратами від уцінки товару, недостатнім професіоналізмом або змінами в кадровому складі персоналу платника податків (наприклад звільнення спеціалістів відповідних напрямів), обгрунтованою терміновою потребою в оборотних коштах, перепрофілюванням чи іншими істотними змінами в господарській діяльності платника податків тощо. Також не виключене здійснення протягом певного часу збиткових операцій з метою зміцнення конкурентного становища суб’єкта господарювання на ринку, розширення ринків збуту тощо.
Водночас учинення збиткових операцій за відсутності економічних мотивів, зокрема:
- здійснення операцій, не характерних для регулярної господарської діяльності платника податків;
- систематичної участі в таких операціях суб’єктів, які не звітують про податкові зобов’язання і не сплачують податків;
- обізнаності посадових осіб платника податку про недобросовісний характер діяльності контрагентів такого платника податку;
- нетипових для звичайної господарської діяльності схем розрахунків, які можуть сприяти ненадходженню сум податку на додану вартість до державного бюджету;
- явної невідповідності цін на товари чи послуги звичайному рівню за умови обізнаності платника податків з ринковою кон’юнктурою;
- придбання товарів у посередників на менш вигідних умовах за наявності прямих ділових зв’язків з виробниками та інших подібних обставин —
можуть свідчити про навмисний характер збиткових операцій з метою заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість.
У свою чергу господарською може бути визнана лише правомірна діяльність платника податку, вчинювана саме з метою одержання доходу, а не з метою заниження податкових зобов’язань.
Злий умисел
Навмисні дії, спрямовані на заниження зобов’язань з податку на додану вартість за рахунок здійснення завідомо збиткових операцій, слід розцінювати як такі, що виходять за межі господарської діяльності.
Тому за умови доведення умислу учасників господарської операції на безпідставне зменшення зобов’язань з податку на додану вартість шляхом учинення навмисно збиткових операцій суми цього податку, сплачені в межах таких операцій, можуть бути виключені зі складу податкового кредиту платника податку.
При цьому відсутність судового рішення про визнання недійсними господарських зобов’язань або правочинів, що приховують розглядувані дії учасників збиткових операцій, не має розглядатися як беззаперечне підтвердженням правомірності права на податковий кредит у таких ситуаціях.
Висновки суду про скоєння платником податку умисних неправомірних дій, зроблені на підставі встановлених у справі фактичних обставин, можуть бути покладені в основу рішень судів про відмову у визнанні неправомірними податкових повідомлень-рішень, якими податкові органи зменшили суму бюджетного відшкодування або здійснили донарахування податкових зобов’язань з податку на додану вартість.
При цьому обов’язок доведення обставин, що свідчать про умисне вчинення платником податку завідомо збиткових операцій з метою зменшення зобов’язань з податку на додану вартість, покладається на податкові органи відповідно до ч.2 ст.71 КАС.
Як приклад можна навести справу за позовом ТОВ «Т.» до ДПІ в Солом’янському районі м.Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала ВАС від 20.03.2008). На обгрунтування судового рішення ВАС зазначив таке. Стаття 62 ГК передбачає, що підприємство самостійно здійснює будь-які види господарської діяльності, якщо вони не заборонені законодавством і відповідають цілям, передбаченим статутом цього підприємства.
Ціновий розрахунок
Згідно з визначенням, наведеним у ГК, ціна (тариф) є формою грошового визначення вартості продукції (робіт, послуг), яку реалізують суб’єкти господарювання. Останні можуть використовувати в господарській діяльності вільні ціни, державні фіксовані ціни та регульовані ціни — граничні рівні цін або граничні відхилення від державних фіксованих цін.
Відповідно до ст.190 ГК вільні ціни визначаються суб’єктами господарювання на всі види продукції (робіт, послуг) самостійно за згодою сторін, а у внутрішньогосподарських відносинах — також за рішенням суб’єкта господарювання. Виняток становлять види продукції (робіт, послуг), щодо яких встановлено державні ціни.
Що стосується товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення, котрі залежалися (не мають збуту більш ніж 3 місяці) і не мають попиту в споживачів, а також таких товарів і продукції, які частково втратили свою первісну якість, та надлишкових товарно-матеріальних цінностей, то для них відповідно до п.1 Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, із групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових матеріальних цінностей, затвердженого наказом Мінекономіки і Мінфіну від 15.12.99 №149/300, проводиться уцінка.
Згідно з п.25 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.99 №246, запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їхня ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином утратили первісно очікувану економічну вигоду.
Під чистою вартістю реалізації відповідно до п.4 зазначеного положення розуміється очікувана ціна реалізації запасів на умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва і збут. Різниця між первісною вартістю запасів та їхньою чистою вартістю є сумою уцінки матеріальних активів.
Чинне законодавство гарантує суб’єктам господарювання вільне здійснення господарської діяльності на власний ризик та надає можливість самостійно визначати вартість продукції, що передбачається для продажу. При цьому законодавчо закріплена заборона втручання державних органів у господарську діяльність підприємств, крім випадків, передбачених законодавчими актами.
Недосягнення мети — отримання прибутку — не може вважатися порушенням вимог чинного законодавства за умови, що судами була перевірена економічна доцільність зазначених дій та встановлено, що 26.12.2003 позивач узяв участь у тендері, який проводився банком на умовах поставки вогнетривкої продукції ВАТ «Д.».
Керуючись економічною ситуацією на момент реалізації, потребою на дану продукцію на ринку, а також тим, що ВАТ «Д.» є одним з основних споживачів вогнетривкої продукції та забезпечує 7% валового доходу ТОВ «Т.», позивачем прийнято рішення виставити ціни на деяку продукцію, нижчі від цін придбання.
Ураховуючи, що на продукцію, яка була об’єктом вищезазначених договорів, укладених позивачем, державні ціни і тарифи не встановлені, а також те, що законодавством, чинним на момент спірних правовідносин, не передбачено заборони продажу товарів за ціною, нижчою від закупівельної без обов’язкової уцінки товарів, які не ставлять у залежність від уцінки товарів порядок оподаткування господарських операцій та економічної доцільності, здійсненої позивачем зазначеної господарської операції, суди дійшли обгрунтованого висновку щодо відсутності в діях ТОВ «Т.» порушень вимог законодавства про ціни і ціноутворення.
Судами встановлено, що позивачем податковий кредит сформовано з урахуванням положень пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 закону про ПДВ та вимог пп.7.4.5 ст.7 зазначеного закону, який містить заборону включення до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв’язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджених податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пп.7.2.6 цього пункту).
Непохитний статус
Питання анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість визначено п.9.8 ст.9 закону «Про податок на додану вартість». Зокрема, відповідно до зазначеного закону наказом ДПАУ від 1.03.2000 №79 затверджено Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, зареєстроване в Мін’юсті 3.04.2000 за №208/4429.
У результаті узагальнення судової практики щодо вирішення зазначеної категорії спорів виявлено окремі помилки, що допускалися судами при вирішенні питання про правомірність підтвердження формування податкового кредиту податку на додану вартість податковими накладними, виданими суб’єктом підприємницької діяльності, свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість якого визнано судом недійсним з моменту його реєстрації.
Відповідно до п.9.8 ст.9 закону про ПДВ реєстрація особи як платника податку на додану вартість діє до дати її анулювання. Цьому положенню відповідають приписи п.25 Положення про реєстр платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 1.03.2000 №79.
У зв’язку із цим судам слід мати на увазі, що ухвалення рішення про ліквідацію юридичної особи не тягне за собою втрати такою юридичною особою статусу платника податку на додану вартість незалежно від того, ким прийняте таке рішення.
Отже, ухвалення судом рішення про припинення юридичної особи — платника податку на додану вартість, зокрема у зв’язку з недійсністю його установчих документів, не означає автоматичної втрати такою особою статусу платника податку на додану вартість та не позбавляє правового значення виданих за такими господарськими операціями податкових накладних.
Прикладом цієї позиції може слугувати справа за позовом відділу державної служби охорони при УМВС у Херсонській області до ДПІ в м.Херсоні про скасування податкового повідомлення-рішення (ухвала від 7.04.2009).
Згідно з пп.«б» п.9.8 ст.9 закону про ПДВ анулювання реєстрації особи як платника податку на додану вартість відбувається, зокрема, у випадку, якщо ліквідаційна комісія платника податку, оголошеного банкрутом, закінчує роботу або платник податку ліквідується за власним бажанням чи за рішенням суду (фізична особа позбувається статусу суб’єкта господарювання). Згідно з абз.8 цього пункту анулювання реєстрації на підставах, визначених у пп.«б» — «г» цього пункту, здійснюється за ініціативою податкового органу або такої особи.
При застосуванні зазначених положень слід мати на увазі, що в разі ліквідації юридичної особи анулювання реєстрації за ініціативою податкового органу можливе лише, якщо юридичну особу виключено з єдиного держреєстру.
До такого виключення анулювання реєстрації здійснюється тільки за ініціативою юридичної особи (наприклад ліквідаційної комісії, ліквідатора, органу управління юридичної особи, якщо на нього покладено виконання функцій комісії з припинення юридичної особи).
До анулювання реєстрації статусу платника податку на додану вартість особа, котра перебуває в процесі ліквідації, має право та зобов’язана у відповідних випадках видавати податкові накладні на загальних підставах.
Тільки після запису
У результаті вивчення судової практики встановлено випадки передчасного анулювання реєстрації платника податку на додану вартість. Прикладом може слугувати справа за позовом ЗАТ «С.» до Харківської об’єднаної державної податкової інспекції про визнання нечинними актів про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість у зв’язку з унесенням державним реєстратором до журналу обліку реєстраційних дій судового рішення про припинення юридичної особи (ухвала ВАС від 27.11.2008).
Вирішуючи спір, суди всіх інстанцій дійшли висновку про те, що Харківська об’єднана державна податкова інспекція передчасно анулювала реєстрацію платника податку на додану вартість з огляду на таке. Відповідно до ст.33 закону «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» юридична особа припиняється в результаті передачі всього свого майна, прав та обов’язків іншим юридичним особам — правонаступникам у результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення (реорганізації) або ліквідації за рішенням, прийнятим засновниками (учасниками) юридичної особи чи уповноваженим ними органом, за судовим рішенням або за рішенням органу державної влади, прийнятим у випадках, передбачених законом. При цьому юридична особа є припиненою з дати внесення до єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення юридичної особи.
Статтею 38 цього закону визначено, що суд, який постановив рішення щодо припинення юридичної особи, котре не пов’язане з її банкрутством, у день набрання таким рішенням законної сили направляє його копію державному реєстратору за місцезнаходженням юридичної особи для внесення до єдиного державного реєстру запису про судове рішення. Дата надходження відповідного судового рішення вноситься державним реєстратором до журналу обліку реєстраційних дій.
Підпунктом «б» п.9.8 ст.9 закону «Про податок на додану вартість» передбачено, що реєстрація діє до дати її анулювання, яка відбувається, зокрема, у випадку, якщо ліквідаційна комісія платника податку, оголошеного банкрутом, закінчує роботу або платник податку ліквідується за власним бажанням чи за рішенням суду (фізична особа позбувається статусу суб’єкта господарювання).
Судами досліджено довідку Єдиного державного реєстру підприємств і організацій України та встановлено, що на момент звернення до суду дані ЗАТ «С.» були внесені до єдиного державного реєстру, а відповідно до ч.5 ст.111 Цивільного кодексу «юридична особа є ліквідованою з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення».
Коментарі
До статті поки що не залишили жодного коментаря. Напишіть свій — і будьте першим!