Пленум Вищого адміністративного суду України
Постанова
13 березня 2017 року м.Київ №2
Про Довідку щодо узагальнення практики застосування адміністративними судами положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року
Заслухавши доповідь заступника голови, секретаря пленуму Вищого адміністративного суду України М.Смоковича про узагальнення практики застосування адміністративними судами положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року, пленум Вищого адміністративного суду України
Постановляє:
1. Доповідь заступника голови, секретаря пленуму Вищого адміністративного суду України М.Смоковича взяти до відома.
2. Рекомендувати суддям адміністративних судів Довідку щодо узагальнення практики застосування адміністративними судами положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року (додається) враховувати під час ухвалення рішень у справах відповідної категорії.
3. Рекомендувати голові Вищого адміністративного суду України утворити робочу групу з підготовки проекту постанови пленуму Вищого адміністративного суду України щодо застосування адміністративними судами окремих положень Митного кодексу України в редакції від 13 березня 2012 року.
Головуючий О.НЕЧИТАЙЛО
Секретар пленуму М.СМОКОВИЧ
УЗАГАЛЬНЕННЯ
практики застосування адміністративними судами положень Митного кодексу (в редакції від 13.03.2012)
На виконання плану роботи Вищого адміністративного суду на 2016 рік відділом узагальнення судової практики здійснено вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами положень Митного кодексу (в редакції від 13.03.2012).
Здійснення цього узагальнення обумовлено змінами в правовому регулюванні відносин у сфері державної митної справи, що запроваджені МК з метою узгодження митного законодавства з Міжнародною конвенцією про спрощення та гармонізацію митних процедур, Конвенцією про тимчасове ввезення, Рамковими стандартами безпеки Всесвітньої митної організації.
Упродовж 2014 року на розгляді місцевих адміністративних судів перебувало 2704 справи зі спорів з приводу реалізації державної політики у сфері митної справи, зовнішньоекономічної діяльності, спеціальних заходів щодо демпінгового та іншого імпорту. Це — 1% загальної кількості справ, які перебували на розгляді місцевих адміністративних судів. Із них 212 справ — це справи зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо визначення коду товару за УКТЗЕД та 1576 справ — це справи з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо коригування митної вартості товару. Аналіз інформації, розміщеної в Єдиному державному реєстрі судових рішень, дозволив виділити ще одну численну підкатегорію справ — справи зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо повернення платникам податків митних та інших платежів, помилково та/або надмірно сплачених до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється митними органами; виявлено більше 160 таких справ. У 2015 році ці показники істотних змін не зазнали. Усього на розгляді місцевих адміністративних судів перебували 3172 справи цієї категорії. з них справ зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо визначення коду товару за УКТЗЕД — 274, справ з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо коригування митної вартості товару — 1681. В ЄДРСР виявлено близько 200 справ зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо повернення платникам податків митних та інших платежів, помилково та/або надмірно сплачених до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється митними органами.
За період 2014 року суди розглянули 2343 справи. За результатами їх розгляду в 1364 справах, або 58% розглянутих справ, позовні вимоги задоволено. Удвічі менша кількість справ, в яких відмовлено в задоволенні позовних вимог (739 справ, або 31%). У 189 (8%) справах позовні заяви залишено без розгляду. Закрито провадження в 38 справах (1,6%). Аналогічні показники спостерігалися і у 2015 році. Усього місцеві адміністративні суди розглянули 2470 справ цієї категорії, за результатами розгляду яких у 1517 справах (61%) позовні вимоги задоволено, а у 735 справах (29%) в задоволенні позовних вимог відмовлено. У 192 справах (8%) позовні заяви залишено без розгляду, закрито провадження в 12 справах (0,4%).
Апеляційні адміністративні суди у 2014 році переглянули 1833 постанови місцевих адміністративних судів у справах цієї категорії, або 1% загальної кількості переглянутих постанов. У 1418 справах, або 77% переглянутих справ цієї категорії, апеляційні суди підтримали позиції місцевих адміністративних судів та їхні рішення залишили без змін. У 415 справах (23%) постанови судів першої інстанції змінено чи скасовано. За наслідками скасування постанов у 387 справах прийнято нові постанови, у 4 справах закрито провадження, а у 3 справах позовні заяви залишено без розгляду. У 2015 році наведені показники не зазнали істотних відхилень: усього переглянуто 1728 постанови місцевих адміністративних судів у справах цієї категорії; у 1418 справах рішення судів першої інстанції залишено без змін; у 371 справі (21%) постанови місцевих адміністративних судів змінено чи скасовано; у 348 справах прийнято нову постанову; у 6 справах закрито провадження; у 3 справах позовні заяви залишено без розгляду.
ВАС у 2014 році в касаційному порядку розглянув 791 справу цієї категорії, або 2% загальної кількості розглянутих у касаційному порядку справ. За результатами касаційного розгляду таких справ ухвалено 520 судових рішень, або 66% ухвалених рішень у цій категорії справ, якими рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін, та 271 судове рішення (34%), якими рішення судів попередніх інстанцій змінено чи скасовано. За наслідками скасування судових рішень 6 справ направлено для продовження розгляду, 75 справ направлено на новий розгляд, ухвалено 47 рішень про скасування рішення суду апеляційної інстанції із залишенням у силі рішення суду першої інстанції, у 2 справах закрито провадження та в 98 справах ухвалено нове рішення. У 2015 році зріс показник розглянутих справ цієї категорії — 1186 справ. Також зріс абсолютний показник справ, у яких судові рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін, — 827 справ; у відносних величинах цей показник істотно не змінився порівняно з 2014 роком і становив 69%. Так само зріс абсолютний показник судових рішень, якими рішення судів попередніх інстанцій змінено чи скасовано, — 358 судових рішень, проте у відносних величинах він залишився майже незмінним порівняно з 2014 роком — 30%. За наслідками скасування судових рішень 7 справ направлено для продовження розгляду, 68 справ направлено на новий розгляд, ухвалено 50 рішень про скасування рішення суду апеляційної інстанції із залишенням у силі рішення суду першої інстанції. Помітно зросла кількість справ, у яких ухвалено нове судове рішення, — 178.
Таким чином, аналіз статистичних показників свідчить, що за результатами апеляційного перегляду скасовувалося кожне п’яте судове рішення, а за результатами касаційного перегляду — кожне третє судове рішення. Найбільш численними справами цієї категорії були справи з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо коригування митної вартості товару, справи зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо визначення коду товару за УКТЗЕД та справи зі спорів з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності щодо повернення платникам податків митних та інших платежів, помилково та/або надмірно сплачених до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється митними органами. У зв’язку із цим предметом цього узагальнення є судова практика розгляду саме цих трьох підкатегорій справ.
І. Спори з приводу здійснення органами доходів і зборів контролю за правильністю визначення декларантом митної вартості товарів
1. Витребування органом доходів і зборів у декларанта додаткових документів на підтвердження митної вартості товарів
1.1. Допустимість витребовування додаткових документів на тій підставі, що рівень задекларованої митної вартості товару значно нижчий за рівень митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено
Відповідно до ст.265 МК від 11.07.2002 митний орган здійснював контроль правильності визначення митної вартості товарів. При цьому митний орган мав право упевнитися в достовірності або точності будь-якої заяви, документа чи декларації, поданої для цілей визначення митної вартості.
Наведеному положенню МК 2002 року кореспондувало положення п.10 Порядку декларування митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, та подання відомостей для її підтвердження, затвердженого постановою Кабінету Міністрів від 20.12.2006 №1766, відповідно до якого «відомості, на підставі яких декларантом визначено та заявлено (задекларовано) митну вартість товарів, повинні базуватися на об’єктивних даних, що підлягають обчисленню та перевірці відповідно до вимог Митного кодексу України». Це означає, що на декларанта покладався обов’язок забезпечення об’єктивності даних, на підставі яких було задекларовано митну вартість, а на митний орган — обов’язок щодо перевірки цих даних.
Одним зі способів перевірки правильності визначення митної вартості товарів під час проведення операцій їх митного контролю і митного оформлення було «співставлення рівня заявленої митної вартості товарів з рівнем митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено» (пп.2 п.2 Порядку здійснення контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, затвердженого постановою КМ від 9.04.2008 №339, у редакції постанови КМ від 27.12.2010 №1229).
Рівень митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено, митний орган отримував зі спеціалізованого програмно-інформаційного комплексу Єдиної автоматизованої системи Державної митної служби (п.3 розд.3 Порядку роботи посадових осіб митного органу при здійсненні контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, затвердженого наказом Державної митної служби від 24.06.2009 №602).
При цьому виникнення в митного органу сумніву щодо достовірності документів, наданих декларантом для підтвердження митної вартості товару, визнавалося перешкодою до визнання цієї митної вартості. Митний орган міг визнати митну вартість тільки «за умови надання декларантом відомостей, необхідних для підтвердження заявленої митної вартості, відсутності сумнівів щодо їх достовірності, а також умов, що унеможливлюють використання обраного декларантом методу визначення митної вартості» (п.5 розд.2 Порядку роботи посадових осіб митного органу при здійсненні контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, затвердженого наказом Державної митної служби від 24.06.2009 №602).
Достовірність наданих декларантом відомостей митний орган міг перевірити, зокрема шляхом витребування в декларанта додаткових документів. Так, п.11 Порядку декларування митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, та подання відомостей для її підтвердження, затвердженого постановою КМ від 20.12.2006 №1766, було передбачено, що «для підтвердження митної вартості товарів на вимогу митного органу декларант зобов’язаний подати додаткові документи».
На основі аналізу наведених положень Верховний Суд України сформував таку позицію: «Наявність у ЄАС інформації про іншу митну вартість ідентичних або аналогічних товарів може бути підставою для витребування в декларанта додаткових документів для підтвердження митної вартості», «митні органи мають виключну компетенцію у питаннях перевірки та контролю правильності обчислення декларантом митної вартості, але ці повноваження здійснюються в спосіб, визначений законом, зокрема витребовування додаткових документів на підтвердження задекларованої митної вартості може мати місце тільки у випадку наявності обґрунтованих сумнівів у достовірності поданих декларантом відомостей. Такі сумніви можуть бути зумовлені… порівнянням рівня заявленої митної вартості товарів з рівнем митної вартості ідентичних або подібних товарів, митне оформлення яких уже здійснено» (постанови від 1.10.2013 у справі №2а-6597/10/0870 (провадження №21-354а13), ЄДРСР — №34458396; від 15.10.2013 у справі №2а-25276/10/0570 (провадження №21-270а13), ЄДРСР — №34634276; від 22.10.2013 у справі №2а/0570/8381/12 (провадження №21-342а 13), ЄДРСР — №35667364).
У той же час ВСУ підтримав позицію ВАС про те, що сумнів у достовірності митної вартості може випливати суто з поданих декларантом документів: «витребувавши весь перелік документів, передбачених п.11 порядку, митний орган не зазначив, які саме обставини ці документи повинні підтвердити. Відповідач не надав доказів того, що документи, подані позивачем для митного оформлення товару, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації» (ухвала ВАС від 8.12.2011 у справі №2а-8660/10/2070 (провадження №К-40006/10), ЄДРСР — №20004200; постанова ВСУ від 29.05.2012 у справі №2-а-8660/10 (провадження №21-91а12), ЄДРСР — 24976409).
Наведена колізія між позиціями ВСУ зумовила неоднозначність у практиці ВАС.
Так, з одного боку, у справі №819/466/14-a суд касаційної інстанції підтримав позицію суду нижчої інстанції про те, що відхилення рівня митної вартості товару не є підставою для витребування додаткових документів: «згідно з ч.6 ст.54 МК наявність у митного органу інформації щодо рівня митної вартості ідентичного товару, яка раніше визнавалася митним органом згідно з іншими МД, причому щодо яких митним органом було прийнято рішення щодо корегування митної вартості товару, не є в силу вимог ч.3 ст.53 МК самостійною підставою, що дає право митному органу витребувати додаткові документи» (постанова Тернопільського окружного адміністративного суду від 7.04.2014 у справі №819/466/14-a, ЄДРСР — 38315603; ухвала ВАС від 23.04.2015, ЄДРСР — 43765688).
З другого боку, у справі №2а-25271/10/0570 ВАС зайняв протилежну позицію про те, що відхилення рівня митної вартості є достатньою підставою для витребування додаткових документів: «відповідач має повноваження витребувати додаткові документи для перевірки правильності зазначеної митної вартості товару, за наявності підстав сумніву митної оцінки товару, що переміщується через митний кордон України. У спірних правовідносинах у митниці виник обґрунтований сумнів щодо правильності заявлення митної вартості товару, що підтверджується даними цінової інформації Єдиної автоматизованої інформаційної системи Державної митної служби України» (ухвала від 13.02.2014 провадження №К/9991/26284/11, ЄДРСР — 37295839).
Для усунення наведеної колізії, на нашу думку, необхідно зважити на таке.
Відповідно до ст.54 МК органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності визначення митної вартості товарів шляхом перевірки числового значення заявленої митної вартості (ч.1); орган доходів і зборів під час здійснення контролю правильності визначення митної вартості товарів зобов’язаний здійснювати контроль наявності в поданих декларантом або уповноваженою ним особою документах усіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари (п.1 ч.2). з наведених положень випливає, що орган доходів і зборів досліджує документи стосовно усіх товарів, які переміщуються через митний кордон, на предмет перевірки правильності визначення митної вартості.
Крім цього, також варто зазначити, що 15.02.2011 Україна приєдналася до Міжнародної конвенції про спрощення і гармонізацію митних процедур (у зміненій редакції) (закон «Про внесення змін до Закону України «Про приєднання України до Протоколу про внесення змін до Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур» від 15.02.2011 №3018-VI). Ця конвенція набрала чинності для України 15.09.2011.
Відповідно до Стандартного правила 6.4 додатка II до Протоколу про внесення змін до Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур (Загальний додаток) «Митна служба застосовує метод аналізу ризиків для визначення осіб та товарів, у тому числі транспортних засобів, що підлягають перевірці, та ступеня такої перевірки». Із цього правила, зокрема, випливає, що «для цільового добору конкретних операцій вибірка товарів, транспортних засобів чи документів з метою перевірки повинна ґрунтуватися на профілях ризику. Така заснована на вибірковості процедура допускає також випадковий добір на основі статистичної вибірки чи ініціативи співробітника митниці, заснованої на його досвіді чи інтуїції» (п.7.1 Рекомендацій до загального додатка до Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур (у зміненій редакції)). Тобто наведене стандартне правило передбачає, що поглибленій перевірці підлягають документи, стосовно яких спрацювала система управління ризиками, або документи, відібрані співробітниками митниці.
На виконання Міжнародної конвенції про спрощення і гармонізацію митних процедур (у зміненій редакції) парламент у МК запровадив інститут управління ризиками. Так, ст.320 цього кодексу було запроваджено вибірковість митного контролю, яка, зокрема, означала те, що «форми та обсяги контролю, достатнього для забезпечення додержання законодавства з питань державної митної справи та міжнародних договорів України при митному оформленні, обираються митницями (митними постами) на підставі результатів застосування системи управління ризиками» (ч.1). У логічному зв’язку з наведеним положенням перебуває положення ч.2 ст.361 цього ж кодексу: «Органи доходів і зборів застосовують систему управління ризиками для визначення товарів, транспортних засобів, документів і осіб, які підлягають митному контролю».
Вітчизняний інститут управління ризиками ґрунтується на концепції, що викладена в Положенні про систему аналізу й селекції факторів ризику при визначенні окремих форм митного контролю, затвердженому наказом Державної митної служби від 27.05.2005 №435. Згідно з п.3.5 цього положення одним із критеріїв ризику закріплено факт того, що «заявлена митна вартість товарів значно відрізняється від ціни ідентичних чи подібних (аналогічних) товарів при їх увезенні на митну територію Україну».
За результатами оцінки ризику в конкретному випадку переміщення товарів та транспортних засобів через митний кордон України, в тому числі за результатами контролю із застосуванням системи управління ризиками, що здійснюється відповідно до ст.337 МК, митні органи обирають форми та обсяг митного контролю. При цьому формується перелік митних формальностей, визначених за результатами застосування інструментів з управління ризиками (п.7.1 Порядку здійснення аналізу та оцінки ризиків, розроблення і реалізації заходів з управління ризиками в митній службі, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 24.05.2012 №597).
У частині контролю за митною вартістю такими митними формальностями є різні форми перевірки документів та матеріалів, зокрема витребування оригіналів документів, зазначених у митній декларації, або засвідчених в установленому порядку їх копій, якщо законодавством не передбачено подання оригіналів (код митної формальності — 101-1), перевірка відповідності відомостей, які містяться в українській митній декларації, відомостям, що містяться у відповідному паперовому примірнику (електронній копії) митної декларації суміжної сторони (книжці МДП) (код митної формальності — 102-1), перевірка поданих товаросупровідних та товаротранспортних документів (в тому числі наданих на вимогу митного органу) та/або відомостей про них на предмет розбіжностей у відомостях, що зазначені в цих документах, митній декларації чи документах, що її заміщують, їх електронних копіях, розміщених в ЄАІС Держмитслужби (код митної формальності — 103-1) (Класифікатор митних формальностей, що можуть бути визначені за результатами застосування системи управління ризиками, затверджений наказом Міністерства фінансів від 20.09.2012 №1011).
Аналіз наведених положень дозволяє стверджувати, що поглиблена перевірка документів, доданих до митної декларації, на предмет їх достовірності та правильності визначення митної вартості товару здійснюється виключно при спрацюванні системи управління ризиками або у випадках, які визначаються митниками на основі власного досвіду чи інтуїції.
Згаданий класифікатор митних формальностей передбачає, що одним із наслідків спрацювання системи управління ризиками може бути проведення такої формальності, як «витребування документів, які підтверджують митну вартість товарів» (код митної формальності — 106-2). Проте, на нашу думку, це положення не узгоджується з обов’язком суб’єкта владних повноважень обґрунтовувати свої рішення, тобто ухвалювати їх з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) (п.3 ч.3 ст.2 КАС). Митний контроль та митне оформлення як складові митної процедури є частиною адміністративних процедур із провадження справи декларанта щодо пропуску його товарів через митний кордон України. Факт відхилення рівня задекларованої митної вартості від рівня митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено, не стосується обставин справи; він стосується фактів, які були зафіксовані під час провадження справ щодо інших товарів. Факт відхилення рівня митної вартості є лише приводом для вчинення певних адміністративних процедур, проте сам собою не є доказом у справі, в якій провадяться адміністративні (митні) процедури.
Отже, правові акти суб’єкта владних повноважень, в тому числі процедурне рішення митного органу про витребування додаткових документів, можуть бути ухвалені, ґрунтуючись лише на доказах у справі, а такими доказами передусім є документи, додані до вантажної митної декларації.
Саме з урахуванням цих міркувань, на нашу думку, варто підходити до розуміння ч.3 ст.53 МК, відповідно до якої передбачено виключно три підстави витребування додаткових документів у декларанта:
1) наявність розбіжностей у документах;
2) наявність ознак підробки документів;
3) відсутність у документах усіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари.
Виключно висновки, що ґрунтуються на дослідженні документів, доданих до митної декларації, можуть бути підставою для витребування додаткових документів.
На основі викладеного можна дійти такого висновку: факт того, що рівень задекларованої митної вартості товару значно нижчий за рівень митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено, сам собою не може бути підставою для витребування додаткових документів; цей факт є лише підставою для поглибленої перевірки повноти та достовірності документів. І лише виявлення одного або кількох з фактів, зазначених у ч.3 ст.53 МК, є підставою для витребування додаткових документів.
Варто зазначити, що такого ж підходу додержано у нових Методичних рекомендаціях щодо роботи посадових осіб органів доходів і зборів з аналізу, виявлення та оцінки ризиків при здійсненні контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, затверджених наказом Державної фіскальної служби від 11.09.2015 №689. Так, у п.8 розд.2 цих методичних рекомендацій зазначено, що «у випадках спрацювання автоматизованої системи аналізу та управління ризиками за напрямом перевірки правильності визначення митної вартості товарів у зв’язку з ризиком заниження митної вартості та декларуванням митної вартості нижчої, ніж вартість ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, посадова особа, що здійснює контроль за правильністю визначення митної вартості, здійснює перевірку відомостей, що містяться в документах, що підтверджують заявлену митну вартість, та відповідно до ч.3—4 ст.53 кодексу здійснює запит додаткових документів». Тобто при відповідному спрацюванні автоматизованої системи аналізу та управління ризиками митний орган повинен насамперед здійснити перевірку відомостей, що містяться в документах, що підтверджують заявлену митну вартість, і лише після цього у разі виявлення підстав може витребувати у декларанта додаткові документи.
1.2. Обов’язок органу доходів і зборів обґрунтувати причини витребування додаткових документів
Відповідно до ч.3 ст.53 МК у разі, якщо документи, які підтверджують митну вартість товарів, містять розбіжності, наявні ознаки підробки або не містять всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, декларант або уповноважена ним особа на письмову вимогу органу доходів і зборів зобов’язані протягом 10 календарних днів надати (за наявності) додаткові документи.
У судовій практиці наведене положення породило неоднакове застосування.
З одного боку, у справі №805/1268/14 Донецький окружний адміністративний суд, підтриманий Донецьким апеляційним адміністративним судом, зазначив, що «чинним законодавством з питань державної митної справи не визначено обов’язку відповідача у запиті щодо надання додаткових документів зазначати обставини, що викликали сумніви під час декларування товару, так само як і обставини, які мають підтверджувати запитувані додатково документи. Пунктами 2.1, 2.3 розд.II Правил заповнення декларації митної вартості, затверджених наказом Мінфіну від 24.05.2012 №599 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.06.2012 за №984/21296), визначено вичерпні відомості, що мають бути зазначені посадовою особою митниці у декларації митної вартості під час витребування додаткових документів на підтвердження заявленої митної вартості товару» (постанова від 18.03.2014, ЄДРСР — 37871864, ухвала від 21.05.2014, ЄДРСР — 38853066). У цій позиції Донецький окружний адміністративний суд спирався на підхід ВАС, який заявив, що «витребування з декларанта додаткових документів, що є необхідним для вирішення питання щодо правильності визначення митної вартості, є засобом реалізації митним органом владних управлінських функцій, делегованих державою. Встановлення судом обов’язку митного органу доведення обґрунтованості сумнівів щодо правильності визначення митної вартості стане наслідком обмеження суб’єкта владних повноважень у реалізації наданих йому функцій, що є неможливим» (ухвала від 9.10.2012 у справі №2а/0570/5929/11, касаційне провадження №К/9991/64636/11, ЄДРСР — 26441975).
З другого боку, Тернопільський окружний адміністративний суд у справі №819/466/14-a зауважив, що «праву митного органу на витребування додаткових документів передує його обов’язок належним чином обґрунтувати наявність підстав уважати та належним чином обґрунтувати причини, з яких митна вартість не може бути перевірена на підставі документів, наданих декларантом разом із митною декларацією» (постанова від 7.04.2014, ЄДРСР — 38315603). Наведена позиція цього суду була підтримана судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали від 25.03.2015, ЄДРСР — 43288560; від 23.04.2015, ЄДРСР — 43765688).
У зв’язку з цим, на нашу думку, варто зважити на таке.
Дійсно, у п.2.3 розд.ІІ Правил заповнення декларації митної вартості, затверджених наказом Міністерства фінансів від 24.05.2012 №599, передбачено, що «посадова особа митного органу в графі «Для відміток митного органу» ДМВ на паперовому носії робить запис про необхідність подання документів для підтвердження митної вартості товарів із складенням переліку таких документів, зазначає час, дату і прізвище, ставить свій підпис та проставляє відбиток особистої номерної печатки. При електронному декларуванні посадова особа за допомогою автоматизованої системи митного оформлення створює та надсилає декларанту або уповноваженій ним особі засвідчене електронним цифровим підписом електронне повідомлення про необхідність подання документів відповідно до чч.3 та/або 4 ст. 53 кодексу для підтвердження митної вартості товарів із складанням їх переліку». Тобто наведене положення не передбачає, що у запиті щодо додаткових документів митний орган повинен викласти причини, з яких митна вартість не може бути перевірена на підставі документів, наданих декларантом разом із митною декларацією.
Водночас одним із принципів здійснення державної митної справи є такий принцип, як додержання прав та охоронюваних законом інтересів осіб (п.7 ч.1 ст.8 МК). У контексті процедури перевірки заявленої митної вартості під час митного контролю та митного оформлення згаданий принцип, на нашу думку, означає обов’язок органу доходів і зборів уживати заходів щодо забезпечення інтересів декларанта, зокрема інтересу бути обізнаним із попередньою оцінкою, даною органом доходів і зборів доказам у справі (тобто документам, доданим до вантажної митної декларації). Це означає, що орган доходів і зборів повинен довести до відома декларанта таку свою оцінку з тим, щоб декларант міг сформувати власну правову позицію і стратегію її відстоювання в конкретній митній процедурі.
У зв’язку з цим п.2.3 згаданих Правил заповнення декларації митної вартості у частині, яка не передбачає обов’язку органу доходів і зборів викладати причини витребування додаткових документів, не узгоджується з принципом додержання інтересів особи, а тому при складенні відповідного запиту орган доходів і зборів, крім п.2.3, повинен виконувати відповідне положення ст.8 МК.
Доречність такого підходу також ґрунтується на положенні п.1 ч.3 ст.52 МК, відповідного до якого декларант або уповноважена ним особа, які заявляють митну вартість товару, мають право надавати митному органу (за наявності) додаткові відомості у разі потреби уточнення інформації. Орган доходів і зборів повинен створити умови щодо реалізації цього права, тобто доводити до відома декларанта або уповноваженої ним особи те, яка саме інформація потребує уточнення.
1.3. Суперечності у відомостях щодо умов оплати товару в документах, доданих до вантажної митної декларації на підтвердження митної вартості товарів
Згідно із ч.3 ст.53 МК в разі, якщо документи, додані до вантажної митної декларації на підтвердження митної вартості, містять розбіжності, декларант або уповноважена ним особа на письмову вимогу органу доходів і зборів зобов’язані протягом 10 календарних днів надати (за наявності) відповідні додаткові документи.
Аналіз судової практики виявив випадки, коли документи, додані декларантом до вантажної митної декларації, містять різні відомості (суперечність) щодо умов оплати за товар. В одних справах суди визнають таку різницю у відомостях як розбіжність, що дає підстави для витребування додаткових документів. В інших випадках суди дотримуються протилежної позиції.
Так, у справі №817/1109/14 Рівненський окружний адміністративний суд установив, що у п.4.1 контракту поставки від 30.09.2013 №011013-03 передбачено термін оплати за партію товару 30 днів після поставки товару, а згідно з інвойсом від 14.03.2014 №21745 термін оплати — 14 днів (постанова від 26.05.2014, ЄДРСР — 39277222). Переглядаючи рішення суду першої інстанції, Житомирський апеляційний адміністративний суд з приводу цієї обставини зазначив таке: «З матеріалів справи вбачається, що, враховуючи наявність розбіжностей у поданих товариством документах та отриманій інформації про те, що митна вартість подібного товару перевищує заявлений декларантом рівень митної вартості, у митниці були підстави для сумніву в правильності митної оцінки товару. За таких обставин митний орган обґрунтовано запропонував позивачу надати додаткові документи» (від 12.08.2014, ЄДРСР — 40298276).
Аналогічним чином Полтавський окружний адміністративний суд у справі №816/3033/14, установивши, що відомості про оплату за товар, вказані у контракті, відрізняються від умов оплати, вказаних у додатках до контракту та інвойсі, дійшов висновку, що документи, які підтверджують числові значення складових митної вартості, містять розбіжності, що «у спірних правовідносинах у митниці виник обґрунтований сумнів щодо правильності заявленої позивачем митної вартості товару» (постанова від 29.09.2014, ЄДРСР — 40815954). Наведена позиція була підтримана Харківським апеляційним адміністративним судом та ВАС (ухвали від 9.12.2014, ЄДРСР — 41924725; від 2.01.2015, ЄДРСР — 42662839).
Так само у справі №810/1891/14 ВАС зазначив таке: «Як вбачається з матеріалів справи, підставою для витребування документів для підтвердження митної вартості для митниці стали такі обставини… Також у наданих інвойсах вказано інші умови оплати, ніж ті, що передбачені п. 8.1 вищевказаного контракту. У зв’язку з викладеним колегія суддів ВАС дійшла висновку, що митницею доведено наявність підстав для витребування додаткових документів для підтвердження митної вартості товару. Вказане спростовує позицію адміністративних судів стосовно необґрунтованого витребування відповідачем додаткових документів від товариства» (постанова від 24.12.2014, ЄДРСР — 42014655).
Водночас у справі №815/5106/14 Одеський окружний адміністративний суд, установивши, що орган доходів і зборів—відповідач свій сумнів у правильності митної вартості товарів обґрунтував суперечливістю відомостей про оплату товарів, а саме тим, що відповідно до п.3.5 зовнішньоекономічного договору оплата за цим контрактом здійснюється шляхом попередньої передоплати, не пізніше дати відвантаження товарів, якщо інше не вказано в рахунку-фактурі на товар, що відвантажується, в той час як згідно з даними, вказаними в інвойсі, установлена післяплата, дійшов висновку, що ця обставина не може бути підставою для сумнівів у правильності визначення митної вартості товару (постанова від 24.11.2014, ЄДРСР — 41708556). Наведений висновок суду першої інстанції був підтриманий Одеським апеляційним адміністративним судом та ВАС (ухвали від 27.01.2015, ЄДРСР — 42495140; від 4.06.2015, ЄДРСР — 44834420).
Усунути наведену розбіжність, на нашу думку, дозволить застосування за аналогією ч.1 ст.70 КАС, якою встановлено таку вимогу до доказів, як належність. У митних процедурах вимоги до доказів законом не врегульовано, тому до процедур митного контролю можуть бути за аналогією застосовані відповідні правила з адміністративного судочинства. Вимога належності доказів означає, що суб’єкт, який вирішує справу по суті, повинен брати до уваги лише ті докази, які стосуються предмета доказування. У процедурах контролю за митною вартістю товару предметом доказування є ціна товару та інші складові митної вартості товару. У свою чергу, умови плати безпосередньо ціни товару не стосуються. У зв’язку із цим відомості про умови оплати товару не повинні братися органом доходів і зборів до уваги при контролі за митною вартістю, а тому суперечності між цими відомостями не можуть бути підставою для твердження про наявність розбіжностей у даних про митну вартість товару.
Суперечності у відомостях щодо умов оплати товару в документах, доданих до вантажної митної декларації на підтвердження митної вартості товарів, не можуть бути підставою для витребування органом доходів і зборів додаткових документів у декларанта.
2. Докази та доказування в адміністративних процедурах контролю правильності визначення декларантом митної вартості товарів
2.1. Тягар доказування неповноти та недостовірності відомостей про митну вартість товарів
Згідно з ч.7 ст.54 МК «у разі, якщо під час проведення митного контролю орган доходів і зборів не може аргументовано довести, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів, заявлена декларантом або уповноваженою ним особою митна вартість вважається визнаною автоматично».
На основі наведеного положення окремі суди стверджують, що «законодавець запропонував таку конструкцію регулювання митних відносин, якою презюмується правильність визначення митної вартості декларантом, у випадку, якщо не доведено інше» (постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 2.12.2014 у справі №820/12387/14, ЄДРСР — 41946372; постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.01.2015 у справі №804/578/14, ЄДРСР — 42560480).
Із наведеною позицією суголосна позиція про те, що обов’язок щодо спростування митної вартості, заявленої декларантом, лежить на органі доходів і зборів. Так, у справі №804/8148/14 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЕДС» до Дніпропетровської митниці Міндоходів про визнання протиправним і скасування рішення про коригування митної вартості та про стягнення надміру сплаченого податку ввізного мита та податку на додану вартість Дніпропетровський окружний адміністративний суд задовольнив позовну вимогу щодо оскарженого рішення, оскільки «правильність визначення позивачем митної вартості товару за ціною контракту, а також об’єктивна можливість застосування першого методу не були спростовані відповідачем» (постанова від 19.08.2014, ЄДРСР — 40493227). Зазначена постанова суду першої інстанції була залишена в силі ухвалою ВАС від 3.03.2015 про відмову у відкритті касаційного провадження, постановленою на підставі п.5 ч.5 ст.214 КАС, ЄДРСР — 42967043.
Разом з тим у судовій практиці зустрічається і інший підхід до тлумачення ч.7 ст.54 МК.
Так, у справі №2а-7871/12/1370 ВАС на основі системного аналізу низки норм МК, у тому числі й ст.54, зазначив, що «обов’язок доведення митної вартості товару лежить на позивачу» (ухвала від 18.02.2014, ЄДРСР — 37320687).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, необхідно виходити з принципу законності, закріпленого у ст.19 Конституції, відповідно до якого, зокрема, «органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами». У розвиток наведеного принципу ч.6 ст.54 МК передбачає, що «орган доходів і зборів може відмовити у митному оформленні товарів за заявленою декларантом або уповноваженою ним особою митною вартістю виключно за наявності обґрунтованих підстав уважати, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів…». Тобто в адміністративних процедурах щодо митного контролю та митного оформлення орган доходів і зборів повинен обґрунтувати (довести) законність свого рішення (у цьому випадку рішення про відмову в митному оформленні товару); відповідно, рішення органу доходів і зборів не може ґрунтуватися на припущеннях, на сумнівах про повноту і достовірність відомостей про заявлену митну вартість товару; висновки цього органу повинні ґрунтуватися на достовірних і вичерпних доказах.
У свою чергу декларант не зобов’язаний (звільнений від обов’язку) доводити правильність заявленої ним митної вартості: його твердження про розмір митної вартості вважається правомірним, поки протилежне не буде доведено органом доходів і зборів.
Пункт 2 ч.2 ст.52 МК закріплює положення про те, що «декларант або уповноважена ним особа, які заявляють митну вартість товару, зобов’язані подавати органу доходів і зборів достовірні відомості про визначення митної вартості, які повинні базуватися на об’єктивних, документально підтверджених даних, що піддаються обчисленню». На перший погляд, це положення свідчить про обов’язок декларанта доводити митну вартість, а отже, про відсутність презумпції, яка звільняє його від обов’язку доведення правильності визначення митної вартості. Проте наведене положення слід тлумачити у взаємозв’язку з ч.1 ст.53 МК, відповідно до якого «у випадках, передбачених цим кодексом, одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів документи, що підтверджують заявлену митну вартість товарів і обраний метод її визначення». Тобто у положенні п.2 ч.2 ст.52 МК робиться наголос не на самому обов’язку надавати відомості, а на тому, якими мають бути ці відомості. А сам обов’язок подання відомостей закріплений у ч.1 ст.53 МК. При цьому виконання згаданого обов’язку становить підставу презумпції: факт подання документів разом із митною декларацією є підставою для застосування правових наслідків презумпції — автоматичного визнання митної вартості. У свою чергу, зміст презумпції, виходячи з положення ч.7 ст.54 МК, полягає в обов’язку органу доходів і зборів «аргументовано довести, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів».
Так само з першого погляду як обов’язок декларанта доводити митну вартість товару може бути сприйнято обов’язок декларанта на вимогу органу доходів і зборів надати додаткові документи, якщо документи, які підтверджують митну вартість товарів, містять розбіжності, наявні ознаки підробки або не містять всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари (ч.3 ст.53 МК). Проте, на нашу думку, цей обов’язок не є елементом обов’язку щодо доказування, а є процедурним обов’язком, який кореспондує повноваженню митниці збирати додаткові докази у справі. Аналогічним обов’язком є обов’язок органу доходів і зборів іншої країни надавати відомості на запит органу доходів і зборів (п.5 ч.5 ст.54 МК).
Не може бути переконливим доводом про відсутність презумпції та посилання на положення чч.7, 8 ст.55 МК, відповідно до яких: «У випадку незгоди декларанта або уповноваженої ним особи з рішенням органу доходів і зборів про коригування заявленої митної вартості товарів орган доходів і зборів за зверненням декларанта або уповноваженої ним особи випускає товари, що декларуються, у вільний обіг за умови сплати митних платежів згідно з митною вартістю цих товарів, визначеною декларантом або уповноваженою ним особою, та забезпечення сплати різниці між сумою митних платежів, обчисленою згідно з митною вартістю товарів, визначеною декларантом або уповноваженою ним особою, та сумою митних платежів, обчисленою згідно з митною вартістю товарів, визначеною органом доходів і зборів, шляхом надання гарантій відповідно до розд.X цього кодексу. Строк дії таких гарантій не може перевищувати 90 календарних днів з дня випуску товарів. Протягом 80 днів з дня випуску товарів декларант або уповноважена ним особа може надати органу доходів і зборів додаткові документи для підтвердження заявленої ним митної вартості товарів, що декларуються». Справа у тому, що презумпція правомірності вимог декларанта не виключає його права за власним бажанням подавати додаткові докази. Саме ця можливість і передбачена у ч.8 ст.55 МК.
Наведене дозволяє дійти висновку про те, що тягар доведення неправильності заявленої митної вартості лежить на органі доходів і зборів.
Водночас ВСУ виробив правову позицію, що, очевидно, йде врозріз із наведеним підходом. Так, у справі №814/283/14 найвищий судовий орган у системі судів загальної юрисдикції вказав, що «ненадання повного переліку витребуваних документів може бути підставою для визначення митної вартості не за першим методом лише тоді, коли подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності не спростовують сумнів у достовірності наданої інформації» (постанова від 30.06.2015, ЄДРСР — 46359541). Із викладеної позиції випливає не просто обов’язок декларанта доводити заявлену митну вартість, а презумпція правомірності сумнівів органу доходів і зборів, тобто обов’язок декларанта спростувати цей сумнів.
Однак є підстави для сумнівів у виправданості цієї позиції ВСУ. У правовій доктрині панує твердження про те, що тягар доказування неправильності заявленої митної вартості лежить саме на органі доходів і зборів (Науково-практичний коментар до МК: у 3 т. — К.: ДННУ «Акад. фін. управління», 2012. — С.159). На нашу думку, в силу закріпленої в ч.7 ст.54 МК презумпції відбувся перерозподіл тягаря доказування: обов’язок декларанта доводити правильність заявленої митної вартості був замінений на обов’язок органу доходів і зборів доводити неправильність цієї митної вартості.
2.2. Доведення факту здійснення декларантом страхування товарів та факту нездійснення декларантом страхування товарів
Відповідно до ч.1 .8 ч.2 ст.53 МК одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів страхові документи, а також документи, що містять відомості про вартість страхування (якщо страхування здійснювалося).
У судовій практиці зустрічаються випадки неоднакового застосування цього положення МК у ситуації, коли декларант стверджує, що страхування товарів ним не здійснювалося. Суди стверджують, що в цьому випадку обов’язок доведення факту нездійснення страхування товарів лежить на декларантові, а в інших випадках — на митниці.
Прикладами першого випадку є ухвали ВАС у справах №822/3624/13-а, №822/3622/13-а (від 1.04.2014, ЄДРСР — 38159112; від 17.04.2014, ЄДРСР — 38332010 відповідно), другого випадку — постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 13.03.2014 у справі №822/819/14 (ЄДРСР — 37617282), залишена в силі ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 5.06.2014 (ЄДРСР — 39188675).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, необхідно взяти до уваги положення ч.1 ст.71 КАС, відповідно до якого кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. У митному законодавстві відсутні загальні правила стосовно розподілу обов’язків щодо доказування між сторонами митних правовідносин, тому наведене положення може бути застосоване за аналогією до правовідносин митного контролю.
Отже, якщо, за твердженням декларанта, страхування не здійснювалося, то декларант не повинен доводити цей факт: декларант повинен підтвердити лише ті факти, які пов’язані з витратами, які, на його думку, входять до митної вартості товарів. Натомість, якщо митниця стверджує, що страхування все ж таки здійснювалося (а значить витрати на страхування включаються до митної вартості), то митниця повинна довести наявність цього факту.
2.3. Калькуляція собівартості виробника як доказ на підтвердження заявленої митної вартості товару
Аналіз судової практики засвідчує, що одним із документів, які подаються декларантами на підтвердження митної вартості товару, є калькуляція собівартості виробника.
В одних випадках суди визнають цей вид документа достатнім доказом розміру складових митної вартості. Так, у справі №803/509/14 за позовом ТОВ «Гербор-холдинг» до Ягодинської митниці Міндоходів про скасування рішення про коригування митної вартості товарів та про скасування картки відмови у прийнятті митної декларації позивач на підтвердження митної вартості товару на вимогу митниці подав додатково калькуляцію ціни товару виробника. У рішенні про коригування митної вартості митниця стверджувала, що заявлена митна вартість не може бути визнана у зв’язку з тим, що документи, які подані для підтвердження митної вартості, не містять усіх даних, необхідних для її визначення за методом, обраним декларантом, зокрема надана позивачем калькуляція не містить необхідної інформація для визначення собівартості продукції, що не дає змоги відслідковувати формування ціни товару. Однак Волинський окружний адміністративний суд наголосив, що «є помилковим посилання митного органу на неналежність наданої виробником калькуляції, оскільки, на думку суду, вказана калькуляція містить всі необхідні реквізити для визначення собівартості меблевої фурнітури, а саме — відомості про вартість сталі, гартування, оцинкування, нікелювання, виготовлення та пакування». Наведена позиція суду першої інстанції була підтримана ухвалами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2014, ЄДРСР — 41647339; ухвала ВАС від 15.01.2015, ЄДРСР — 42311350).
В інших випадках суди відмовляються визнавати калькуляцію ціни виробника належним і достатнім доказом заявленої митної вартості. Так, у справі №804/1101/14 позивач разом із вантажною митною декларацією подав розрахунок ціни (калькуляцію вартості) товарів. Під час контролю правильності визначення митної вартості товарів орган доходів і зборів установив розбіжність між цією калькуляцією та іншими документами, доданими до вантажної митної декларації. Не погоджуючись із цим висновком органу доходів і зборів, Дніпропетровський окружний адміністративний суд заявив, що «калькуляція — це розрахунково-вартісна методика обліку, за допомогою якого обраховується планова собівартість продукції. Всі види калькуляції є попередніми, їх розробляють до початку виробництва продукції та використовують при складанні кошторису. Тобто калькуляція є довідковим документом постачальника і не є обов’язковим для митного оформлення вантажу та не впливає на визначення митної вартості» (постанова від 20.02.2014, ЄДРСР — 37404637). Ця постанова суду першої інстанції залишена в силі ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду (ухвала від 21.10.2014, ЄДРСР — 41329035).
Так само у справі №804/3245/14 митниця відмовилася визнати заявлену митну вартість, зокрема через те, що в калькуляції собівартості товару не вказано витрати на завантаження товару на судно, що не дає змогу використовувати її для підтвердження заявленої вартості на умовах поставки Інкотермс FОВ. На це зауваження органу доходів і зборів Дніпропетровський окружний адміністративний суд зазначив, що «калькуляція собівартості товару не відноситься законодавством до розрахункового документа, не є документом, який впливає на вартість товару, за якою сторони домовилися здійснити операцію купівлі-продажу такого товару. Також слід зауважити, що законодавець не визначив такий документ серед документів, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів чи містять відомості щодо ціни» (постанова від 29.04.2014, ЄДРСР — 39097394). Наведена позиція суду першої інстанції підтримана судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.12.2014, ЄДРСР — 42542423, ВАС від 19.11.2015, ЄДРСР — 54052339).
Для усунення наведеної розбіжності у судовій практиці, на нашу думку, варто взяти до уваги підхід, застосований ВСУ у справі №2а/3264/11/1070 за позовом ТОВ «Салді-сервіс» до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Ухвалюючи оскаржені рішення, ДПІ на підставі акта позапланової документальної виїзної перевірки товариства щодо дотримання вимог податкового законодавства стосовно взаємовідносин з ПП «УПТК-агро» дійшла висновку, що укладений між цими підприємствами правочин щодо купівлі-продажу є нікчемним. Суд першої інстанції постановою від 2.12.2011 позов задовольнив, виходячи з того, що позивач правомірно включив до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені ним у складі ціни придбання товарів, які підтверджені, зокрема, калькуляціями вартості виробництва продукції №№8, 9. Водночас на момент розгляду зазначеної справи в суді апеляційної інстанції набрав законної сили вирок Шевченківського районного суду м.Чернівців від 8.12.2011, яким установлено факт фіктивності господарської діяльності ПП «УПТК-Агро». І ця обставина, на думку найвищого судового органу в системі судів загальної юрисдикції, не могла бути не врахована судом апеляційної інстанції, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Зазначене, на думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах ВСУ, дає підстави для висновку, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, та виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним (постанова від 17.11.2015, ЄДРСР — 54688653). З наведеної позиції ВСУ випливає, що первинні документи (у тому числі калькуляція вартості товару) контрагента, фіктивність діяльності якого не встановлено вироком суду, можуть визнаватися такими, що посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, у тому числі вартість товару (послуги).
До того ж відповідно до п.3 ч.4 ст.53 МК калькуляція є одним із документів, який декларант на вимогу органу доходів і зборів повинен подати на підтвердження митної вартості товарів у разі, якщо орган доходів і зборів має обґрунтовані підстави вважати, що існуючий взаємозв’язок між продавцем і покупцем вплинув на заявлену декларантом митну вартість.
Викладене засвідчує, що калькуляція собівартості виробника є достатнім та належним доказом на підтвердження заявленої митної вартості товару.
2.4. Доказова сила платіжного доручення, в якому відсутня інформація про рахунок-фактуру (інвойс), на підставі якого здійснено платіж
В окремих випадках на підтвердження митної вартості декларанти подають платіжні доручення без вказівки у них на рахунок-фактуру (інвойс), на підставі яких здійснено платіж, хоча відповідно до умов відповідних зовнішньоекономічних договорів такий авансовий платіж мав здійснюватися лише після отримання декларантом рахунку-фактури (інвойсу).
У зв’язку ыз цим у судовій практиці виявлено різні підходи щодо того, чи є такі платіжні доручення доказами, які достатні для доведення митної вартості певної поставки товару.
Так, у справі №823/9/14 Черкаський окружний адміністративний суд зазначив таке: «Досліджуючи в судовому засіданні обставини наявності розбіжностей у документах, поданих позивачем для митного оформлення, суд установив, що такі розбіжності мали місце та відображені в рішенні відповідача про коригування митної вартості товарів… також у п.5.1 з/е договору від 11.04.2013 №804/00186217-32193 зазначено, що попередня оплата здійснюється відповідно до специфікації, а у п.5.5 з/е договору від 11.04.2013 №804/00186217-32193 вказано, що оплата здійснюється відповідно до рахунків-фактури, в той же час рахунок від 28.08.2013 №0000012076 виданий після того, як здійснилась оплата (попередня оплата від 15.08.2013 №34)… є підозри вважати, що оплата здійснена за іншим рахунком-фактурою, який до митного оформлення не надавався… З урахуванням наведеного суд вважає, що в цих спірних правовідносинах митниця мала підстави для витребування додаткових документів для підтвердження заявленої митної вартості товару у зв’язку з виникненням обґрунтованого сумніву щодо правильності заявленої митної вартості товару» (постанова від 5.02.2014, ЄДРСР — 37181009). Наведений підхід суду першої інстанції був підтриманий судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2014, ЄДРСР — 39878095; ВАС від 9.07.2015, ЄДРСР — 47376329).
А от у справі №806/2185/14 ВАС також установив той факт, що передоплата була здійснена до виставлення інвойсу: «При винесенні рішення про коригування митної вартості №101060000/2014/300083/2 від 11.02.2014 відповідач посилався на наявність окремих розбіжностей, а саме: попередня оплата товару відповідно до платіжного доручення №1629 від 7.11.2013 на суму $14000 здійснена раніше, ніж виданий інвойс №213DХ058 від 23.12.2013, хоча п. 5 контракту №16/11/2010 передбачено, що оплата здійснюється на підставі виставленого продавцем інвойса». Незважаючи на це, суд визнав, що відповідне платіжне доручення разом з іншими доказами є достатнім для доведення митної вартості партії товару: «Однак розбіжності, на які вказав відповідач, не впливають на числові значення складових митної вартості товарів і не позбавляють товариство права на застосування методу визначення митної вартості товарів за ціною договору (контракту) щодо товарів, які імпортуються, з врахуванням того, що позивачем використані відомості, які повністю підтверджені документально» (ухвала від 9.07.2015, ЄДРСР — 46642804).
Такі ж розбіжності у правових позиціях зустрічаються в судовій практиці щодо тих платіжних доручень, які оформляються після отримання платником відповідного інвойсу.
Так, в одних випадках відсутність у платіжному дорученні вказівки на інвойс не вважається неповнотою документів, а отже, не розцінюється як підстава для коригування митної вартості товарів (постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 16.09.2014 у справі №822/2924/14, ЄДРСР — 40590303, залишена в силі ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12.11.2014, ЄДРСР — 41847853; постанова ВАС від 28.01.2016 у справі №817/1221/14 (касаційне провадження №К/800/44603/14), ЄДРСР — 55644642). В інших випадках наведена обставина вважається судами достатньою підставою для коригування органом доходів і зборів митної вартості товарів (постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 9.09.2014 у справі №822/3280/14, ЄДРСР — 40822999, залишена в силі ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014, ЄДРСР — 41188684).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, варто взяти до уваги положення п.5 ч.2 ст.53 МК, відповідно до якого документи, що подаються декларантом для підтвердження митної вартості товару, мають містити реквізити, необхідні для ідентифікації ввезеного товару. Із цим положенням узгоджується вимога п.2.2 Положення про порядок виконання банками документів на переказ, примусове списання і арешт коштів у іноземних валютах та банківських металів, затвердженого постановою Правління Національного банку від 28.07.2008 №216, відповідно до якого у платіжному дорученні платник повинен заповнити реквізит «Призначення платежу» в іноземній валюті таким чином, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування бенефіціару коштів у іноземній валюті. При цьому надати повну інформацію про документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів, означає надати реквізити як зовнішньоекономічного договору (контракту), так і рахунку-фактури (інвойсу), згідно з якими здійснюється оплата. Саме ці документи і дозволяють ідентифікувати платіжне доручення з поставкою оцінюваного товару. Ідентифікація платіжного доручення з певною поставкою товару може бути здійснена також шляхом посилання на специфікацію до договору, на основі якої було поставлено відповідний товар (постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.10.2014 у справі №816/1996/14, ЄДРСР — 41026369, залишена в силі ухвалою ВАС від 15.04.2015, ЄДРСР — 43720961). Без ідентифікації на основі посилання на такі документи платіжне доручення як доказ не може вважатися достатнім для доведення митної вартості певної партії товару. Так само платіжне доручення не є достатнім доказом митної вартості певної поставки товару в разі зазначення в ньому лише зовнішньоекономічного договору, на основі якого здійснена поставка певного товару.
Отже, платіжне доручення без вказівки у ньому на рахунок-фактуру (інвойс), на підставі яких здійснено платіж (у разі коли відповідно до умов відповідних зовнішньоекономічних договорів такий авансовий платіж мав здійснюватися лише після отримання декларантом рахунку-фактури (інвойсу), не є доказом, достатнім для доведення митної вартості певної поставки товару.
2.5. Доказова сила документа з технічною помилкою
Під час аналізу судової практики також виявлено випадки, коли в одних ситуаціях суди визнають, що помилка, допущена у наданому для митного контролю документі, має технічний характер, а тому не впливає на достовірність викладених у ньому відомостей, а в інших ситуаціях — не визнають наявність технічної помилки і, відповідно, не визнають за відповідним документом здатність достовірно підтвердити певні відомості.
Так, у справі №817/1867/14 Рівненський окружний адміністративний суд зазначив таке: «Що стосується наявності розбіжностей у електронному інвойсі в описі товару №3 вказано «Чай чорний ваговий «FBOP», в паперових крафт-мішках по 38 кг нетто кожен, 40 мішків», у той же час у комерційному інвойсі від 23.03.2014 №EMP/170/2014 вказана кількість мішків — 32, вага кожного — 32 кг, то суд вважає, що ця технічна помилка ніяким чином не могла вплинути на встановлення та/або зміну (коригування) ціни на товар, який підлягає розмитненню» (постанова від 24.07.2014, ЄДРСР — 40003311). Такий підхід суду першої інстанції підтримано судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Житомирського апеляційного адміністративного суду від 10.09.2014, ЄДРСР — 40432767; ВАС від 10.10.2014, ЄДРСР — 40842517).
Так само у справі №822/2924/14 Хмельницький окружний адміністративний суд вказав таке: «Суд вважає посилання відповідача на невідповідність відомостей про виробника товару в додатковій угоді від 15.11.2013 №2 до зовнішньоекономічного договору («High Desert Milk. Plant 6-45») відомостям про виробника товару, зазначеним у рахунку-фактурі від 9.12.2013 №90079571 («High Desert Milk. Plant 16-45»), необґрунтованими з огляду на механічний характер зазначеної помилки. Суд вважає, що відповідачем не взято до уваги приписи ст.8 МК, якою передбачено принцип презумпції невинуватості. Декларантом не було допущено систематичних порушень. Помилка суто механічна, допущення вказаної помилки не впливає на числове визначення митної вартості товару, заявленого до митного оформлення. Крім того, суд ураховує, що відповідачем не доведено ознак підробки в зазначених документах». Вінницький апеляційний адміністративний суд підтримав цю позицію суду першої інстанції (ухвала від 12.11.2014, ЄДРСР — 41847853).
Водночас Полтавський окружний адміністративний суд у справі №816/637/14, не визнавши наявність технічної помилки, висловив таке: «Крім того, у графі 20 МД «Умови поставки» зазначено FOB MUMBAI, у довідці про транспортування транспортні витрати визначені з порту SHAGAI (China), в коносаменті NCCL/MUM/ODE/4761 від 17.07.2013 зазначено поставку від порту навантаження NHAVA SHIVA, INDIA. Надана суду довідка від 3.03.2014 ТОВ «Фосдайк груп», згідно з якою постачальником було допущено помилку в зазначенні порту, лише підтверджує факт наявності розбіжностей у поданих декларантом документах» (постанова від 13.03.2014, ЄДРСР — 37628661). Харківський апеляційний адміністративний суд та ВАС підтримали позицію суду першої інстанції (ухвали від 14.05.2014, ЄДРСР — 38760433; від 11.08.2014, ЄДРСР — 40112957).
Для встановлення того, яка помилка є технічною і якими є її наслідки, на нашу думку, потрібно проаналізувати практику ВАС.
Так, у справі №АС-4/269-06 (касаційне провадження №К-35252/06) цей суд підтримав митницю в її твердженні про наявність технічної помилки в документі: «Своїм листом №14/8278 від 1.11.2005 Сумська митниця підтвердила, що при здійсненні митного оформлення вантажно митної декларації №805000001/5/004155 від 26.08.2005 була допущена технічна помилка у графах 12, 22, 42, 45, 47, в яких повинна бути вказана сума 136401,97 грн. За таких обставин судами встановлено фактичний розмір виручки, який повинен бути повернутий в Україну і є меншим, ніж зазначено у декларації, на 2661 грн. 90 коп. Згідно з ч.1 ст.69 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд установлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Згідно з визначенням, наведеним у п.1 ст.79 КАС, письмовими доказами є документи (у тому числі електронні документи), акти, листи, телеграми, будь-які інші письмові записи, що містять у собі відомості про обставини, які мають значення для справи. З огляду на зазначене, судами правильно встановлено факт вивезення позивачем продукції на суму 136401,97 грн., що підтверджується листом Сумської митниці №14/8278 від 1.11.2005» (постанова від 7.05.2008, ЄДРСР — 2379815). Тобто суд визнав, що про наявність технічної помилки в документі та зміст правильної інформації, яка помилково не була вказана, можна зробити висновок виходячи з аналізу сукупності решти відомостей, що викладені у цьому ж документі.
У справі №818/219/13-а ВАС також установив наявність технічної посилки: «Так, у графі 8 сертифікату вказано: назва товару — комплекту магнітного підвісу; модель товару КМП ДК-16С; тип товару ТАИК.656443.027 (не вказано ТУ), ТАИК.684456.021. Літери ТУ вказують на те що, комплект магнітного підвісу КМП ДК-16С виготовлений відповідно до технічних умов ТАИК.656443.027 ТУ. Судами встановлено, що така розбіжність (технічна помилка) щодо задекларованого товару усунута позивачем шляхом надання додаткових документів, зокрема для митного контролю надано документи, що містять повний опис товару, оформленого за митною декларацією №805130000/2012/011816 від 21.09.2012: акт експертизи торгово-промислової палати Російської Федерації від 30.08.2012 №026-03-00338, специфікація №1 від 27.03.2012 (додаток 1 до контракту №60-033/2012 від 27.03.2012), рахунок-фактура (інвойс) №26 від 14.09.2012, декларація на товари №10130200/180912/00/5469 від 18.09.2012. Технічні умови та інші документи. Наявність технічної помилки і дійсність сертифіката підтверджує своїм листом від 28.02.2013 №10/0155 і ТПП РФ» (постанова від 9.07.2015, ЄДРСР — 47039270). Аналіз цієї позиції суду показує, що зміст інформації, яка помилково не була вказана, може бути встановлений на основі відомостей з інших документів, поданих до митного контролю. Відповідно наявність технічної помилки у документі не впливає на його доказову силу.
Отже, наявність саме технічної помилки у документі та зміст помилково відсутньої інформації орган доходів і зборів може встановити за допомогою решти інформації, що міститься в цьому ж документі, або інформації з інших документів, пов’язаних із цим документом. Наявність технічної помилки у документі не є підставою для висновку про недостовірність усієї інформації, що у ньому міститься.
2.6. Вплив змісту платіжного доручення на достовірність відомостей про величину митної вартості товару
Відповідно до п.4 ч.2 ст.53 МК документами, які підтверджують митну вартість товарів, є банківські платіжні документи, що стосуються оцінюваного товару, якщо рахунок сплачено.
У судовій практиці склалася позиція, за якою ситуація, коли сума коштів, зазначена у платіжному дорученні з оплати за оцінюваний товар, не відповідає ціні цього товару, зазначеній в інших документах, доданих до вантажної митної декларації, є підставою для твердження про розбіжність у документах, а тому і для сумнівів у правильності визначенні митної вартості.
Так, у справі №802/3339/14-а Вінницький апеляційний адміністративний суд зазначив таке: «Колегією суддів установлено, що декларант з вищеперерахованих документів на вимогу митного органу надав лише платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №4 від 1.08.2014, в якому директор Плахотнюк О.В. дала згоду на терміновий переказ коштів у сумі €2000, хоча, за умовами договору, п.2.3 зазначено «Расчет происходит путем 50% предварительной оплаты перечислением средств на указанный в договоре счет продавца за каждую партию товара», відповідно, сума перерахованих коштів повинна була становити $4275… Колегія суддів бере до уваги ту обставину, що позивачем за цим договором було оформлено за резервним методом визначення митної вартості більше десяти поставок. Правильність визначення позивачем митної вартості товару за ціною договору, а також об’єктивна можливість застосування першого методу були повністю спростовані відповідачем» (постанова від 11.12.2014, ЄДРСР — 41976025). Наведені доводи та висновки суду апеляційної інстанції були підтримані ВАС (ухвала від 14.04.2016, ЄДРСР — 57226111).
Так само у справі №826/7184/13-а ВАС вказав: «Зокрема, під час митного оформлення позивачем, крім іншого, надано платіжні доручення від 18.10.2012 №970 про перерахування $36675 та №1027 від 14.12.2012 про перерахування $69275, а всього на суму $105950. У реквізитах платежу міститься загальне посилання на реквізити контракту. Платіжні доручення не містять відомостей щодо додатка до контракту, в рамках якого здійснюється платіж. У той же час за інвойсом від 1.11.2012 №FLIQ120928B3 до додатка 3 до контракту фактурна вартість складала $81500, що складає суму, меншу, ніж загальна за наданими позивачем платіжними дорученнями, що, відповідно, дає підстави для виникнення сумніву щодо рівня ціни товару за додатком для цілей визначення митної вартості товару. Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що надані позивачем матеріали дійсно мають розбіжності та неузгодженості, зазначені митницею, що об’єктивно зумовлювало виникнення в митного органу обґрунтованих сумнівів щодо правильності визначення позивачем митної вартості» (ухвала від 19.02.2014, ЄДРСР — 37454678).
Також у практиці адміністративних судів є позиція про те, що неподання платіжного доручення у випадках, коли платіж за товар мав бути здійснений до моменту його ввезення на митну територію України, є підставою для твердження про неповноту поданих на підтвердження митної вартості документів, а отже, і для коригування заявленої митної вартості (постанова ВАС від 7.10.2014 у справі №820/938/14, ЄДРСР — 40991872; ухвали ВАС від 15.01.2015 у справі №818/8545/13-а, ЄДРСР — 42590804; від 27.11.2014 у справі №818/442/14, ЄДРСР — 41669507).
Разом з тим у практиці ВАС сформувалася протилежна правова позиція про те, що платіжне доручення є доказом щодо виконання (неналежного виконання) покупцем умов зовнішньоекономічного договору, а не доказом розбіжностей у документах чи неповноти документів, доданих до вантажної митної декларації. Так, у справі №826/13142/13-а ВАС зауважив таке: «Так, за змістом статті 53 МК, банківські платіжні документи, що стосуються оцінюваного товару, повинні надаватися у випадку, якщо товар оплачено. Зміст цієї норми вказує на те, що митне оформлення товару повинно бути здійснено як у випадку, коли оплата за договором здійснена вчасно, так і у випадку, коли оплата за товар здійснена з порушенням установлених строків або не сплачена взагалі. При цьому несвоєчасність оплати партії товару не вказує на розбіжність даних, які містяться в наданих для митного оформлення документах, а лише вказує на порушення умов господарського договору» (ухвала від 30.01.2014, ЄДРСР — 37187733).
На нашу думку, ці дві позиції суду касаційної інстанції не узгоджуються між собою у питанні щодо того, чи свідчать суми, вказані у платіжних дорученнях, безпосередньо про величину митної вартості відповідного оцінюваного товару.
З метою усунення наведеної неузгодженості варто звернути увагу на таку вимогу до доказів, як достовірність (ч.3 ст.86 КАС). Через відсутність у митному законодавстві правил доказування щодо відповідних відносин за аналогією можуть застосовуватися правила адміністративного судочинства. Достовірність доказу означає зв’язок між ним та обставиною, що доказується. Платіжне доручення свідчить про факт переказу певної суми коштів, проте не свідчить про суму коштів, яка має бути сплачена за відповідний товар. Тобто прямого зв’язку між відомостями з платіжного доручення та митною вартістю товару немає. Це означає, що платіжне доручення не є тим достовірним доказом, який може поставити під сумнів достовірність інших доказів, які прямо свідчать про митну вартість товару.
Отже, ситуація, коли сума коштів, зазначена у платіжному дорученні з оплати за оцінюваний товар, не відповідає ціні цього товару, зазначеній в інших документах, доданих до вантажної митної декларації, не є підставою для твердження про розбіжність у документах, а отже, і для сумнівів у правильності визначення митної вартості.
2.7. Допустимість зовнішньоекономічних контрактів та інвойсів, підписаних різними особами та скріплених різними печатками, як засобів доказування митної вартості товарів
Відповідно до ч.1 ст.55 МК рішення про коригування заявленої митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України з поміщенням у митний режим імпорту, приймається органом доходів і зборів, якщо ним у випадках, передбачених ч.6 ст.54 цього кодексу, виявлено, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі неправильно визначено митну вартість товарів.
У судовій практиці нерідко виявляється ситуація, коли до митного контролю декларантом подається інвойс, під яким стоять підпис та печатка, відмінні від тих, які стоять під зовнішньоекономічним контрактом, що подається до митного контролю разом із таким інвойсом. За наведеної ситуації органи доходів і зборів достовірність та автентичність такого інвойсу зазвичай піддають сумніву та у зв’язку з цим здійснюють коригування митної вартості. Проте суди, за загальним правилом, не підтримують зазначені висновки органів доходів і зборів та скасовують відповідні рішення про коригування митної вартості.
Так, у справі №815/3972/13-а Одеський окружний адміністративний суд зазначив таке: «На етапі контролю митної вартості лише було встановлено, що подані документи містять розбіжності, а саме: в наданому до митного оформлення зовнішньоекономічному договорі (контракті) купівлі-продажу від NUL-04/01/04 від 4.01.2004 печатка не відповідає печатці, якою завірено додаткове узгодження від 1.06.2011 №7, також печатка, якою завірено інвойс від 29.01.2013 №1, не відповідає ні печатці, якою завірено контракт, ні печатці, якою завірено додаткове узгодження. Разом із цим позивачем було надано відповідачу лист з перекладом від постачальника товару від 6.02.2013 про розбіжності печаток у документах із зазначенням належності всіх печаток саме постачальнику. Таким чином, наявність лише відмінностей у печатках постачальника не може бути підставою для коригування митної вартості, оскільки перелічені відмінності у печатках на документах не можуть вплинути на встановлення митної вартості товару. Такі розбіжності не є законною підставою для перегляду митної вартості, оскільки законодавством не передбачено, що такі обставини можуть вважатися розбіжностями. Розбіжностями, що перешкоджали б установленню митної вартості за основним методом, у цьому випадку могли б виступати розбіжності в числових значеннях складових митної вартості щодо ціни товару, виду товару, що в цьому випадку відсутнє» (постанова від 6.08.2013, ЄДРСР — 32941169). Наведений висновок суду першої інстанції був підтриманий Одеським апеляційним адміністративним судом та ВАС (ухвали від 16.09.2014, ЄДРСР — 40548377; від 15.12.2015, ЄДРСР — 54360343).
Так само у справі №816/4151/14 Полтавський окружний адміністративний суд зазначив таке: «Однією з підстав для коригування митної вартості товару позивача слугувало те, що у поданих декларантом документах, а саме — інвойсі від 16.06.2014 та зовнішньоекономічному контракті від 30.05.2014, наявні різні зразки печаток та підписів іноземного контрактоутримувача.
Як випливає з матеріалів справи, зовнішньоекономічний договір на поставку метанолу, додаток 1 до нього та дві додаткові угоди підписані з боку компанії «Сеntral Епегgу АG» її директором та скріплені печаткою компанії. Підпис та печатка на зазначених документах є ідентичними.
У свою чергу, інвойс (рахунок на оплату) від 16.06.2014 №14-06-25 засвідчений штампом компанії «Сеntral Епегgу АG» із зазначенням поштової адреси компанії, номерів телефону та факсу. Інвойс складений на офіційному бланку компанії «Сеntral Епегgу АG».
Суд зазначає, що жодним нормативним-правовим актом не визначений обов’язок підписання розрахункового документа виключно директором підприємства та скріплення його основною печаткою. Відповідно, не є таким, що суперечить вимогам законодавства, оформлення інвойсу особою, відповідальною за здійснення розрахунку, та засвідчення його штампом компанії, а не основною печаткою.
Судовим розглядом установлено, що на письмові вимоги Південної митниці Міндоходів позивач з дотриманням десятиденного строку листами від 19.09.2014 вих.№72/07-555и та від 25.09.2014 №72/05-570и направив митному органу лист від 18.09.2014 №72/07-548и з поясненнями щодо повноважень осіб, які підписали контракт та інвойс разом з листом компанії «Сеntral Епегgу АG» від 18.09.2014.
Так, у вказаному листі зазначено, що директор Ернст Шисс уповноважений підписувати всі контракти та всі документи компанії «Сеntral Епегgу АG», завірені гербовими печатками і штампами компанії. Комерційний директор компанії Урс Фанкаузер уповноважений підписувати всі комерційні документи та рахунки, завірені гербовими печатками або штампами компанії. Печатка і штамп є офіційними печатками «Сеntral Епегgу АG». Вказане не є юридичним порушенням, повністю відповідає міжнародним стандартам оформлення ділових документів. У такій формі ведеться оформлення всіх документів, ділових угод з усіма діловими партнерами «Сеntral Епегgу АG». Різні печатки на договорах і фінансових документах — стандартна практика у світовому бізнесі.
Отже, за висновком суду, Південній митниці Міндоходів були надані документальні підтвердження та пояснення щодо повноважень посадових осіб компанії «Сеntral Епегgу АG». Отже, підписання контракту директором компанії «Сеntral Епегgу АG», а рахунку на оплату — комерційним директором компанії, не може вважатись обставиною, яка свідчить про недостовірність первинних документів чи маже викликати у митного органу сумніви щодо їх автентичності» (постанова від 27.11.2014, ЄДРСР — 41900621). Наведені доводи та висновки суду першої інстанції були підтримані Харківським апеляційним адміністративним судом та ВАС (ухвали від 19.02.2015, ЄДРСР — 42864759; від 11.02.2016, ЄДРСР — 55941912).
Разом з тим трапляються випадки, коли адміністративні суди визнають, що підписання контракту та інвойсу різними особами та скріплення їх різними печатками є достатньою підставою для сумніву в їх достовірності та автентичності.
Так, у справі №816/3033/14 Полтавський окружний адміністративний суд вказав таке: «Судом досліджені подані позивачем документи та встановлено, що в інвойсі від 16.06.2014 №14-06-25 та зовнішньоекономічному договорі від 30.05.2014 №ІІКТ/СЕ05-2014 наявні різні зразки печаток та підписів іноземного контрактоутримувача. На думку суду, такі відмінності об’єктивно могли викликати сумніви у відповідача щодо їх автентичності» (постанова від 29.09.2014, ЄДРСР — 40815954). Наведений висновок суду першої інстанції був підтриманий Харківським апеляційним адміністративним судом та ВАС (ухвали від 9.12.2014, ЄДРСР — 41924725; від 2.01.2015, ЄДРСР — 42662839).
Для уникнення наведеної розбіжності у позиціях судів, на нашу думку, необхідно зважити на положення ч.3 ст.70 КАС про те, що докази, одержані з порушенням закону, судом при вирішенні справи не беруться до уваги. Застосування цього положення за аналогією закону до митних правовідносин дозволяє сформулювати правило допустимості доказів про те, що орган доходів і зборів, який здійснює процедури митного контролю, не може брати до уваги докази, одержані з порушенням закону. З огляду на те що обов’язок спростування митної вартості, заявленої декларантом, лежить на органі доходів і зборів, вважаємо, що цей орган може відмовитися взяти до уваги певний доказ з мотивів його недопустимості тільки тоді, коли вкаже, який саме закон передбачає порядок формування цього доказу, та доведе, що такий закон було порушено.
Отже, інвойс, засвідчений підписом та скріплений печаткою, що відмінні від тих, що стоять під відповідним зовнішньоекономічним договором, є допустимим засобом доказування митної вартості, допоки орган доходів і зборів не доведе, що такий інвойс отримано з порушенням закону.
2.8. Зміст доказу як критерій встановлення наявності чи відсутності розбіжності у документах, поданих для підтвердження митної вартості
Аналіз судової практики засвідчує, що інколи за подібних фактів суди доходять різних висновків щодо обставин у справах.
Так, у справі №822/3178/14 Вінницький апеляційний адміністративний суд установив, що у наданій до митного оформлення специфікації від 16.12.2013 №16 в загальну суму поставки включено лише вартість пакування, тоді як відповідно до п.3.2.4 договору від 25.12.2012 №1128, укладеного між позивачем та ДТЕП «ІСТ-Захід», про надання транспортно-експедиційних послуг з організації перевезень вантажів автомобільним транспортом у міжнародному та міжміському сполученні замовник (позивач) зобов’язаний забезпечити завантаження та розвантаження товару. Водночас згідно з довідкою про транспортні витрати від 27.01.2014 №24-14158 вказано, що навантаження здійснено за рахунок вантажовідправника. Зважаючи на наведені документи, суд апеляційної інстанції підтримав твердження органу доходв і зборів—відповідача про те, що документи, подані до митного оформлення, містять розбіжності в частині включення до митної вартості витрат на навантаження, вивантаження та обробку оцінюваних товарів, пов’язаних з їх транспортуванням до аеропорту, порту або іншого місця ввезення на митну територію України, що наведені розбіжності призвели до неповноти відомостей про митну вартість товарів. У зв’язку з цим у позові про скасування рішення про коригування митної вартості було відмовлено (постанова від 2.10.2014, ЄДРСР — 40783078). Викладена позиція суду апеляційної інстанції була підтримана ВАС (ухвала від 28.10.2014, ЄДРСР — 41189250).
Разом з тим у справі №822/350/14 Хмельницький окружний адміністративний суд, установивши аналогічні обставини, дійшов протилежних висновків. Так, цим судом було встановлено, що договором доручення від 25.12.2012 №1128 про надання транспортно-експедиторських послуг з організації перевезень вантажів автомобільним транспортом у міжнародному та міжміському сполученні (укладеним між позивачем-замовником та дочірнім транспортно-експедиційним підприємством «ІСТ-Захід») було визначено, що замовник зобов’язується забезпечити завантаження вантажу (п.3.2.4 договору). При цьому поставка товару відбувалася на умовах Інкотермс 2000 — FCA, відповідно до якого передбачено, що якщо постачання здійснюється в приміщенні продавця, то продавець несе відповідальність за відвантаження; якщо назване місце постачання знаходиться в приміщенні продавця, постачання вважається виконаним, коли товар завантажений у транспортний засіб перевізника, зазначеного покупцем. Суд звернув увагу на те, що договором доручення від 25.12.2012 №1128 не було передбачено обов’язку завантаження товару саме позивачем, на нього покладався лише обов’язок забезпечення такого завантаження. При цьому постачання товару позивачу його контрагентом здійснювалася на умовах Інкотермс 2000-FCA, згідно з яким витрати, пов’язані з відвантаженням товару на транспортні засоби, надані покупцем, бере на себе постачальник. Також судом було встановлено, що під час митного оформлення позивачем надавалася довідка від 31.07.2013 №1151-1311459 про транспортно-експедиторські витрати при перевезенні вантажу, в якій зазначено, що навантаження здійснено за рахунок вантажовідправника. На основі наведених документів суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність у них розбіжностей щодо того, хто (позивач чи продавець товарів) повинен був здійснити завантаження товарів до транспортного засобу перевізника. У зв’язку з цим позов про скасування рішення про коригування митної вартості товарів було задоволено (постанова від 14.02.2014, ЄДРСР — 37283723). Викладена позиція суду першої інстанції була підтримана Вінницьким апеляційним адміністративним судом (ухвала від 1.04.2014, ЄДРСР — 38031386).
Для усунення наведеної неузгодженості між позиціями судів, на нашу думку, слід зважити на таке поняття доказового права, як «зміст доказу». Під змістом доказу розуміють відомості про обставини, що входять до предмета доказування. Розходження між позиціями судів у наведених двох справах зумовлено різним підходом судів до змісту такого доказу, як п.3.2.4 договору від 25.12.2012 №1128 про надання транспортно-експедиційних послуг з організації перевезень вантажів автомобільним транспортом у міжнародному та міжміському сполученні. Зміст цього доказу становить волевиявлення сторін договору щодо того, що на замовника (позивача) покладається обов’язок щодо забезпечення завантаження товарів; саме забезпечення завантаження, а не безпосередньо завантаження. У першій з наведених справ суди припустилися помилки у встановленні змісту цього доказу, а тому дійшли хибного висновку про наявність розбіжностей у документах щодо митної вартості товарів.
Отже, для висновку про наявність розбіжностей між документами, поданими на підтвердження митної вартості товарів, необхідно правильно встановити зміст цих документів як доказів у митній справі.
2.9. Ідентифікація документа з оцінюваним товаром на основі взаємного зв’язку доказів у їх сукупності
Аналіз судової практики дозволив виявити різний підхід адміністративних судів у питанні щодо достатності документів, наданих декларантом, для підтвердження митної вартості товарів.
З одного боку, нерідко суди встановлюють, що рахунок (інвойс), наданий декларантом, не містить посилання на зовнішньоекономічний контракт, відповідно до якого здійснюється поставка відповідного товару. Так, у справі №812/9855/13-а Донецький апеляційний адміністративний суд підтвердив, що митним органом було встановлено розбіжність у наданих декларантом документах, а саме: згідно з умовами зовнішньоекономічного договору ціни на товар зазначаються в додатках до контракту або у відповідних рахунках, натомість згідно з наданим інвойсом відсутня інформація щодо номера та дати договору, відповідно до якого виставлений цей інвойс (постанова від 5.05.2014, ЄДРСР — 38644329). Наведена обставина дала суду підставу для висновку про правомірність рішення митниці про коригування митної вартості товару та, відповідно, для відмови у задоволенні позову про скасування цього рішення. ВАС погодився із цим висновком суду апеляційної інстанції (ухвала від 20.08.2015, ЄДРСР — 48900020).
Аналогічна обставина у справі №805/3827/14 також дала Донецькому апеляційному адміністративному суду підставу для висновку про неможливість ідентифікувати інвойс з оцінюваним товаром та для висновку про необхідність підтримати рішення суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову про скасування рішення митниці про коригування митної вартості товарів (ухвала від 9.07.2014, ЄДРСР — 39727055).
З другого боку, наведена обставина не визнається судом як достатня підстава для висновку про неможливість ідентифікувати інвойс із товаром. Так, у справі №812/7799/13-а Луганський окружний адміністративний суд зазначив, що «суд не бере до уваги доводи Луганської митниці стосовно того, що у рахунках від 22.06.2013 №12132004099-1, №12132004270, №12132004447-1, №12132004447-1В не зазначений номер контракту від 12.11.2012 №ТІ-002, що не дає змогу ідентифікувати зазначену поставку, оскільки у платіжних дорученнях від 18.06.2013 №14, від 29.07.2013 №24 та від 20.06.2013 №15 зазначено дату та номер контракту, за яким здійснювалась оплата за товар, а також дати та номери інвойсів» (постанова від 2.12.2013, ЄДРСР — 35822751). На основі наведеного доводу суд першої інстанції скасував відповідне рішення митниці про коригування митної вартості товару. Цей висновок Луганського окружного адміністративного суду був підтриманий Донецьким апеляційним адміністративним судом та ВАС (ухвала від 13.03.2014, ЄДРСР — 37618500; постанова від 9.12.2014, ЄДРСР — 41900880).
Другий з підходів, на нашу думку, є більш виваженим, оскільки зважає на вимогу про оцінку доказів на основі їх взаємного зв’язку в їх сукупності (ст.86 КАС), яка за аналогією може бути застосована до митних правовідносин.
Отже, відсутність в інвойсі вказівки на реквізити зовнішньоекономічного договору сама по собі не може бути підставою для висновку про неможливість ідентифікації інвойсу з поставкою товару, якщо така ідентифікація може бути проведена на основі інших документів, доданих на підтвердження митної вартості товару.
2.10. Допустимість прейскуранта (прайс-листа) як доказу на підтвердження митної вартості товарів
Відповідно до п.6 ч.3 ст.53 МК у разі, якщо документи, зазначені у ч.2 цієї статті, містять розбіжності, наявні ознаки підробки або не містять всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, декларант або уповноважена ним особа на письмову вимогу органу доходів і зборів зобов’язані протягом 10 календарних днів надати (за наявності), зокрема, такий додатковий документ, як прейскурант (прайс-лист) виробника товару.
У судовій практиці виявлено ситуації, коли орган доходів і зборів відмовляється брати до уваги наданий декларантом прайс-лист через те, що той містить або, навпаки, не містить певних відомостей, що, на думку органу доходів і зборів, суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції для невизначеного кола покупців. Спираючись на такі доводи, орган доходів і зборів доходить висновку, що відомостей для підтвердження митної вартості недостатньо, а тому є підстави для коригування митної вартості товарів. Здійснюючи контроль за такими діями органу доходів і зборів, адміністративні суди в одних випадках підтверджують правомірність висновків відповідачів та наявність підстав для коригування митної вартості товарів, а в інших — не погоджуються з доводами органу доходів і зборів та, відповідно, скасовують рішення про коригування митної вартості.
Так, у справі №826/10007/14 Окружним адміністративним судом м.Києва було встановлено, що орган доходів і зборів не взяв до уваги прайс-лист через те, що той має адресний характер і суб’єктивну спрямованість, що суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції продавця необмеженій кількості потенційних покупців, тому не може розглядатися як підтвердження заявленої митної вартості. Погоджуючись із цим доводом органу доходів і зборів, суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову про скасування рішення про коригування митної вартості товарів. ВАС підтримав цей висновок суду першої інстанції та вказав, що «прайс-лист виданий на умовах поставки CIF-Odessa, тобто має адресний характер та суб’єктивну спрямованість, що суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції продавця необмеженій кількості потенційних покупців» (ухвала від 28.07.2015, ЄДРСР — 47786667).
Аналогічні позиції викладено ВАС у справах №826/2188/13-а, 826/9646/13-а, 826/13487/13-а (ухвали від 10.07.2014, ЄДРСР — 39795399; від 3.12.2014, ЄДРСР — 41943962; від 4.06.2015, ЄДРСР — 44748047 відповідно).
Водночас у справі №826/19436/13-а судами нижчих інстанцій було встановлено, що орган доходів і зборів відмовився взяти до уваги прайс-лист на тій підставі, що у ньому було зазначено комерційні умови поставки, а це, за висновком органу доходів і зборів, суперечить самій суті прайс-листа як комерційної пропозиції продавця, яка розповсюджується на необмежену кількість потенційних покупців. У зв’язку з наведеною обставиною ВАС зазначив таке: «Судами попередніх інстанцій також установлено, що наданий декларантом прайс-лист містить у собі назву компанії, що здійснює продаж товарів, моделі товару, вартість товару, мінімальне замовлення товару, країну виробництва, строк дії прайс-листа, умови поставки товару, умови оплати товару тощо. У той же час чинним законодавством не передбачено чіткого переліку реквізитів, які має містити прайс-лист. Ураховуючи зазначене, колегія суддів указує на обґрунтованість позиції судів попередніх інстанцій щодо безпідставності посилання відповідача на невідповідність змісту інформації, що міститься в прайс-листі, його суті» (ухвала від 18.02.2016, ЄДРСР — 56189031).
Так само у справі №806/722/14 судами нижчих інстанцій було встановлено, що орган доходів і зборів відмовився брати до уваги прайс-лист через те, що він виставлений на конкретну партію товару, тобто прайс-лист має суб’єктивну спрямованість, що, за висновком органу доходів і зборів, суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції, яка повинна бути адресована необмеженій кількості можливих потенційних покупців. З приводу наведеного твердження органу доходів і зборів ВАС зазначив таке: «Щодо доводів митного органу, що надані прайс-листи від 31.07.2013 та 30.08.2013 мають суб’єктивну спрямованість та суперечить суті прайс-листа як комерційної пропозиції продавця необмеженій кількості потенціальних покупців, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив, оскільки чинним законодавством не встановлено будь-яких вимог щодо форми та змісту прайс-листів, які можуть оформлюватися продавцем у довільній формі та на власний розсуд» (ухвала від 26.03.2015, ЄДРСР — 43407722).
Також у справі №826/18437/13-а судами нижчих інстанцій було встановлено, що орган доходів і зборів відмовився брати до уваги прайс-лист через те, що в ньому була відсутня інформація стосовно сайтів для пошуку та контактів із фірмою-виробником у мережі Інтернет. У зв’язку з цією обставиною ВАС зазначив, що «колегія суддів не може погодитися з позицією органу доходів і зборів щодо наявності підстав для витребування додаткових документів з мотивів відсутності у прайс-листі продавця інформації стосовно сайтів продавця в мережі Інтернет, оскільки чинним законодавством не встановлено будь-яких обов’язкових вимог до реквізитів прайс-листів у частині зазначення інтернет-адрес» (ухвала від 4.11.2015, ЄДРСР — 53365566).
Для усунення цієї розбіжності, на нашу думку, необхідно зважити на положення п. 4 ч.1 ст.3 Цивільного кодексу, яким закріплено таку загальну засаду цивільного законодавства, як свобода підприємницької діяльності, яка не заборонена законом. Із наведеної засади випливає свобода способів ініціювання підприємницьких цивільних правовідносин, у тому числі свобода форми прайс-листа.
Отже, з огляду на засаду свободи підприємницької діяльності органам доходів і зборів заборонено втручатися в підприємницьку діяльність декларантів шляхом відмови взяти до уваги прайс-лист з мотивів його недопустимості у зв’язку з наявністю чи відсутністю у ньому певних відомостей (реквізитів).
2.11. Допустимість довідки про транспортні витрати як доказу на підтвердження витрат на перевезення товарів
Відповідно до ч.1, п.6 ч.2 ст.53 МК одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів документи, що містять відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів.
Аналіз судової практики засвідчує, що суди неоднаково застосовують наведене положення в аспекті того, чи може довідка про транспортні витрати визнаватися органами доходів і зборів як доказ вартості перевезення оцінюваних товарів.
Так, у справі №816/2517/14 Полтавський окружний адміністративний суд зазначив таке: «Декларантом до митного оформлення подано лише довідки про транспортування від 12.03.2014 та від 18.03.2014. Проте ці документи не є фінансовими та/або бухгалтерськими документами. Позивач не підтвердив витрати на транспортування товарів до порту рахунком, виставленим йому для оплати експедитором, актом прийняття-передачі виконаних робіт (наданих послуг), платіжним дорученням та до митного оформлення їх не надав» (постанова від 28.08.2014, ЄДРСР — 40561085). На основі наведеного доводу суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову про скасування рішення про коригування митної вартості товарів. Наведена позиція суду першої інстанції була підтримана Харківським апеляційним адміністративним судом та ВАС (ухвали від 29.10.2014, ЄДРСР — 41330103; від 17.09.2015, ЄДРСР — 50930280).
Водночас у справі №804/1101/14 суди дійшли протилежного висновку. Так, Дніпропетровський окружний адміністративний суд установив, що орган доходів і зборів ґрунтував своє рішення про коригування митної вартості товарів, зокрема, на тому, що подані декларантом документи не містять всіх відомостей, зокрема «як документ, що містить відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів, декларантом надано довідку перевізника від 20.09.2013 №1692 про транспортні витрати. Бухгалтерська довідка не є документом первинного обліку, визначеного законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів від 24.05.95 №88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції 5.06.95 за №168/704 (зі змінами і доповненнями), що підтверджує господарську операцію» (постанова від 20.02.2014, ЄДРСР — 37404637). Проте суд першої інстанцій не визнав цей довід органу доходів і зборів достатнім для висновку про неповноту поданих декларантом відомостей про митну вартість товарів та, відповідно, задовольнив позов про скасування рішення про коригування митної вартості товарів. Наведена постанова суду першої інстанції була залишена в силі ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.10.2014, ЄДРСР — 41329035).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, за аналогією варто взяти до уваги одну з вимог правила про допустимість доказів у адміністративному судочинстві: обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору (ч.4 ст.70 КАС).
Із наведеного положення випливає, що якщо законом не визначено доказ (докази), виключно яким (-ми) повинен підтверджуватися розмір витрат на перевезення, то такі витрати можуть підтверджуватися будь-якими доказами. Митний кодекс не визначив вид доказів, якими повинен підтверджуватися розмір витрат на перевезення товарів (не вказав, що такими доказами можуть бути лише фінансові та/або бухгалтерські документи), а тому довідка про транспортні витрати є допустимим доказом на підтвердження витрат на перевезення товарів.
3. Умови застосування іншого, ніж основний, методу визначення митної вартості товару
3.1. Неподання декларантом додаткових документів, витребуваних митницею
Аналіз судової практики виявив випадки недотримання судами нижчих інстанцій правових позицій ВАС у питанні щодо того, чи є факт неподання декларантом додаткових документів, витребуваних митницею у зв’язку із заявленням товару за нижчою ціною, ніж рівень цін за подібні (аналогічні) товари, що є в ЄАІС, достатньою підставою для відмови в оформленні товару за основним методом визначення митної вартості.
Так, Житомирський апеляційний адміністративний суд у справі №810/1793/14 установив, що «за результатами опрацювання митним органом поданих позивачем документів та наявної цінової інформації ЄАІС на аналогічні товари, що ввозилися на митну територію України у період заявлення позивачем товарів до митного оформлення, встановлено, що заявлена позивачем митна вартість товарів значною мірою відрізнялася від вартості, за якою позивач завозив аналогічні товари в грудні 2013 р. — січні 2014 р., а також від середньоконтрактної вартості таких товарів, інформація стосовно як містилася в ЄАІС… Тобто позивач та інші суб’єкти господарювання в період до 5.03.2014 регулярно здійснювали імпорт на митну територію України товарів — ананасів свіжих за ціною вищою, ніж ціна, яку було заявлено позивачем у митній декларації №125130012/2014/403658. За таких обставин, відповідно до вимог ч.3 ст.53 МК, митним органом було зобов’язано декларанта надати додаткові документи. Позивачем не було виконано вимоги митного органу щодо надання додаткових документів» (постанова від 11.09.2014, ЄДРСР — 40471923). На основі цих обставин суд дійшов висновку, що використані декларантом відомості не підтверджені документально, та визнав, що митним органом було правомірно визначено митну вартість за резервним методом.
Разом з тим ВАС станом на 2014 рік сформував усталену правову позицію про те, що «розбіжність між рівнем заявленої декларантом митної вартості товару та рівнем митної вартості ідентичних або подібних товарів, митне оформлення яких вже здійснено, не є достатньою для висновку про недостовірність даних щодо митної вартості товарів, заявленої декларантом» (ухвала від 7.05.2014 у справі №826/6249/13-а, касаційне провадження №К/800/53282/13, ЄДРСР — 38796305); «нижчий рівень митної вартості імпортованого товару, порівняно із задекларованим раніше, сам собою не може розцінюватися як заниження позивачем митної вартості і не є перешкодою для застосування першого методу визначення митної вартості товару, а також не може бути достатньою підставою для відмови в здійсненні митного оформлення товару за першим методом визначення його митної вартості» (ухвала від 15.05.2014 у справі №806/5104/13-а, касаційне провадження №К/800/66619/13, ЄДРСР — 38747108).
Також ВАС задекларував позицію про те, що «сам факт ненадання декларантом в установлений строк додаткових документів або ж відмови у їх надання за відсутності оцінки достатності документів, первісно наданих декларантом, на підтвердження ціни угоди щодо товарів, що імпортуються, не є беззаперечною умовою для висновку про відсутність підстав для застосування першого методу визначення митної вартості» (ухвала від 17.04.2014 у справі №2а/0570/1778/12, касаційне провадження №К/9991/49095/12, ЄДРСР — 38469278).
У зв’язку з таким відхиленням судової практики нижчих судів від правових позицій суду касаційної інстанції, на нашу думку, необхідно звернути увагу на принцип верховенства права. Складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій та бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абз.3 п.4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду від 11.10.2005 №8-рп/2005). Розбіжності у судовій практиці нижчих судів породжують правову невизначеність. Усуваючи ці розбіжності, суд касаційної інстанції встановлює правову визначеність із певного питання права; це призначення названого суду за його природою (§98 рішення Європейського суду з прав людини від 1.12.2005 у справі «Падурару проти Румунії» (Case of Pădurau v. Romania)). Тому невмотивоване відхилення нижчих судів від позиції суду касаційної інстанції з певного питання права, на нашу думку, відновлює правову невизначеність, а значить загрожує верховенству права.
У зв’язку з наведеним суди нижчих інстанцій повинні дотримуватися правової позиції про те, що факт неподання декларантом додаткових документів, витребуваних митницею у зв’язку із заявленням товару за нижчою ціною, ніж рівень цін за подібні (аналогічні) товари, що є в ЄАІС, не є достатньою підставою для відмови в оформленні товару за основним методом визначення митної вартості.
3.2. Наведення органом доходів і зборів пояснень до коригувань митної вартості товару
Відповідно до ст.55 МК орган доходів і зборів за відповідних умов має право здійснювати коригування митної вартості товару, заявленої декларантом.
При цьому в разі здійснення коригування митної вартості за такими другорядними методами, як за ціною договору щодо ідентичних товарів, за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів чи за резервним методом, у рішенні про коригування орган доходів і зборів поряд з обов’язковим зазначенням номера та дати митної декларації, яка була взята за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів, повинен навести пояснення щодо зроблених коригувань на обсяг партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційних умов тощо; у разі визначення митної вартості оцінюваних товарів із застосуванням резервного методу до того ж зазначаються докладна інформація та джерела, які використовувалися митним органом при її визначенні (п.2.1 Правил заповнення рішення про коригування митної вартості товарів, затверджених наказом Міністерства фінансів від 24.05.2012 №598).
Разом з тим ст.64 МК, яка регулює застосування резервного методу, не вимагає від органів доходів і зборів наводити такі пояснення. Частина 2 цієї статті передбачає лише те, що митна вартість, визначена за резервним методом, повинна ґрунтуватися на раніше визнаних (визначених) органами доходів і зборів митних вартостях.
Очевидно саме у зв’язку з наведеним положенням МК у судовій практиці трапляються судові рішення, в яких суди визнають правомірним підхід органів доходів і зборів, за якого в графі 33 рішення про коригування митної вартості вказуються лише реквізити вантажних митних декларацій, цінова інформація з яких була використана для коригування; жодних пояснень органів доходів і зборів не наведено. Наприклад, Одеський окружний адміністративний суд у справі №815/3804/14 установив, що у графі 33 рішення про коригування митної вартості товарів зазначалося лише таке: митна вартість імпортованого товару не могла бути визначена за ціною договору (контракту) щодо товарів, які імпортуються (вартість операції), відповідно до вимог ст.58 МК у зв’язку з тим, що під час здійснення контролю за правильністю визначення митної вартості в результаті аналізу поданих для підтвердження митної вартості документів виявлено, що документи містять розбіжності та неточності. Однак, незважаючи на цю обставину, суд визнав правомірним рішення Південної митниці про коригування митної вартості товарів на основі рівня митної вартості подібних товарів, митне оформлення яких вже здійснено за митною декларацією №500060001/2013/050044 від 13.11.2013 (постанова від 7.10.2014, ЄДРСР — 40973957).
Натомість ВАС напрацював правову позицію, відповідно до якої рішення не може бути визнане правомірним, якщо у ньому не надано пояснень щодо зроблених коригувань на обсяги партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційні умови тощо та не зазначено докладної інформації та джерел, які використовувалися митним органом при визначенні митної вартості оцінюваних товарів із застосуванням резервного методу. Так, у справі №808/212/15 суд касаційної інстанції підтримав суди першої та апеляційної інстанцій, які, «враховуючи вимоги МК та посилаючись на те, що позивачем для підтвердження обґрунтованості заявленої у декларації митної вартості товару подано всі документи, передбачені ч.2 ст.53 МК, та в повному обсязі виконано всі вимоги митного органу щодо надання додаткових документів, дійшли висновку, що Запорізькою митницею у графі 33 спірних рішень, крім номера та дати митних декларацій, які були взяті за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів, не надано пояснень щодо зроблених коригувань на обсяги партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційних умов тощо та не зазначено докладної інформації та джерел, які використовувалися митним органом при визначенні митної вартості оцінюваних товарів із застосуванням резервного методу. Таким чином, суди правильно вказали на те, що митним органом неправомірно прийняті рішення про коригування митної вартості товарів №112050000/2014/000276/1 від 17.07.2014 та картку відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску транспортних засобів комерційного призначення №112050000/2014/00465 від 17.017.2014» (ухвала від 3.07.2015, ЄДРСР — 46545474).
Аналогічна позиція викладена в ухвалі Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015 (ЄДРСР — 42495140), підтримана ВАС в ухвалі від 4.06.2015 (ЄДРСР — 44834420). Так само Полтавський окружний адміністративний суд у справі №816/2913/14 дійшов висновку, що «саме лише зазначення в рішенні про коригування митної вартості товарів реквізитів раніше оформленої митної декларації з вищим рівнем митної вартості не може вважатися належним підтвердженням обґрунтованості коригування митної вартості без дослідження митної декларації іншого митного оформлення з доданими до неї документами» (від 12.09.2014, ЄДРСР — 40557368). Наведена позиція була підтримана ВАС (ухвала від 10.11.2014, ЄДРСР — 41392078).
Такий підхід суду касаційної інстанції узгоджується з положеннями пп.2, 4 ч.2 ст.55 МК про те, що рішення про коригування заявленої митної вартості товарів повинне містити не лише наявну в митного органу інформацію (у тому числі щодо митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів), яка призвела до прийняття рішення про коригування митної вартості, заявленої декларантом, але й обґрунтування числового значення митної вартості товарів, скоригованої органом доходів і зборів, та фактів, які вплинули на таке коригування.
Отже, суди повинні мати на увазі, що у рішенні про коригування заявленої митної вартості, крім номера та дати митних декларацій, які були взяті за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів, орган доходів і зборів повинен також навести пояснення щодо зроблених коригувань на обсяги партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційних умов тощо та зазначити докладну інформацію і джерела, які використовувалися митним органом при визначенні митної вартості оцінюваних товарів із застосуванням резервного методу.
3.3. Використання органом доходів і зборів об’єктивних даних при коригуванні заявленої митної вартості
Аналіз судової практики показує, що суд касаційної інстанції має різний підхід до питання щодо того, чи є отримана з Центральної бази даних ЄАІС Міндоходів інформація про вантажну митну декларацію, на яку орган доходів і зборів посилається при коригуванні митної вартості, достатнім доказом ціни, за якою відповідну партію товару дійсно було імпортовано до України.
В одних випадках ВАС дотримується позиції, що інформація з Центральної бази даних ЄАІС Міндоходів про окрему конкретну вантажну митну декларацію є достатнім доказом ввезення певної партії товару за відповідною ціною. Так, у справі №820/2187/13-а суд касаційної інстанції констатував, що на основі «цінової інформації, яка міститься в ЦБД ЄАІС» органом доходів і зборів було скориговано митну вартість товарів у бік збільшення на підставі 6-го (резервного) методу, та визнав, що таке коригування було здійснено правомірно (постанова від 26.03.2015, ЄДРСР — 43382415).
В інших випадках ВАС дотримується позиції, що «Митним кодексом передбачено проводити митний контроль із застосуванням єдиної з митними органами інформаційно-телекомунікаційної системи (ч.4 ст.319 МК), проте правовий статус ЦБД ЄАІС ДМСУ МД (РКМВ), порядок її формування, ведення, отримання інформації, а також порядок використання її даних суб’єктами господарських відносин при веденні ними зовнішньоекономічної діяльності Митним кодексом не передбачено. Також у ЦБД ЄАІС ДМСУ МД (РКМВ) відсутня інформації про коригування заявленої митної вартості товарів, а також інформація щодо судових рішень з питань визначення митної вартості товарів та методів її визначення. Тому колегія судів доходить висновку, що вказана база не містить всіх об’єктивних даних щодо імпортованих в Україну товарів, які підтверджуються документально і підлягають обчисленню» (постанова від 5.02.2015 у справі №820/3187/13-а, ЄДРСР — 42663055; ухвала від 2.07.2015 у справі №820/7112/14, ЄДРСР — 46468861). Із цієї позиції випливає, що на основі інформації з ЦБД ЄАІС неможливо достовірно стверджувати: що товар за певною митною вартістю дійсно був увезений до України; що митна вартість за відповідною вантажною митною декларацією не була відкоригована; що рішення про коригування (якщо воно приймалося) було оскаржене до суду та скасоване судом.
На нашу думку, перевагу необхідно віддати другому з наведених підходів. Відповідно до чч.9 та 21 ст.58 МК декларант свої розрахунки на підставі основного методу повинен робити, лише використовуючи об’єктивні дані; використані декларантом або уповноваженою ним особою відомості повинні бути об’єктивними, підтверджуватися документально. З огляду на принцип рівності перед законом орган доходів і зборів своє рішення про коригування митної вартості також повинен ґрунтувати на основі об’єктивних даних. Це узгоджується з відповідним підходом ВАС: здійснюючи контроль за коригуванням митної вартості, здійснене органом доходів і зборів за другорядним методом, суд повинен перевірити, чи здійснене воно відповідно до ч.9 ст.58 МК, тобто на основі об’єктивних даних, що підтверджуються документально та підлягають обчисленню (постанови від 15.01.2015 у справі №822/4059/13-а, ЄДРСР — 42369415, від 18.02.2015 у справі №806/4877/13-а, ЄДРСР — 42803955; ухвала від 19.03.2015 у справі №826/11554/13-а, ЄДРСР — 43308629).
Таким чином, судам варто мати на увазі, що отримана з центральної бази даних ЄАІС Міндоходів інформація про вантажну митну декларацію, на яку орган доходів і зборів посилається при коригуванні митної вартості, не є достатнім доказом ціни, за якою відповідну партію товару дійсно було імпортовано до України. При здійсненні контролю за коригуванням митної вартості товару, проведеним органом доходів і зборів за другорядним методом (за ціною договору щодо ідентичних товарів; за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів; за резервним методом), суд повинен вимагати від відповідача доведення того, що товар за певною митною вартістю дійсно був увезений до України, що митна вартість за відповідною вантажною митною декларацією не була відкоригована; що рішення про коригування (якщо воно приймалося) було оскаржене до суду та скасоване судом.
3.4. Обов’язок органу доходів і зборів конкретизувати підстави незастосування відповідних другорядних методів визначення митної вартості товарів
Відповідно до чч.2, 3 ст.57 МК основним методом визначення митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України відповідно до митного режиму імпорту, є перший метод — за ціною договору (вартість операції); кожний наступний метод застосовується лише у разі, якщо митна вартість товарів не може бути визначена шляхом застосування попереднього методу відповідно до норм цього кодексу.
Згідно з п.2.1 розд.ІІ Правил заповнення рішення про коригування митної вартості товарів, затверджених наказом Міністерства фінансів від 24.05.2012 №598, у графі 33 рішення про коригування митної вартості товарів, зокрема, зазначаються причини, через які не можуть бути застосовані методи визначення митної вартості товарів за ціною договору щодо ідентичних, подібних (аналогічних) товарів.
Аналіз судової практики показує, що суд касаційної інстанції по-різному трактує обсяг обов’язку митниці вмотивувати неможливість застосування відповідних другорядних методів визначення митної вартості товарів.
Так, у справі №826/1795/14 Окружний адміністративний суд м.Києва встановив, що у графі 33 відповідного рішення про коригування митної вартості товарів за резервним методом орган доходів і зборів—відповідач зазначив таке: «Попередні методи не застосовані: метод 1 — відповідно до вимог ч.2 ст.58 МК, методи 2, 3 — у зв’язку з відсутністю цінової інформації на ідентичні та подібні товари; методи 4, 5 — через відсутність основи для віднімання (додавання) вартості. Процедура консультацій між митним органом та декларантом проведена». Окружний адміністративний суд м.Києва визнав, що такі «зауваження відповідача не є належним обґрунтуванням для застосування резервного методу при визначенні митної вартості товару та доказом неможливості застосування попередніх п’яти методів визначення митної вартості відповідно до вимог МК», та задовольнив позов про скасування рішення про коригування митної вартості (постанова від 11.03.2014, ЄДРСР — 37545843). За результатами перегляду зазначеної постанови суду першої інстанції ВАС підтримав її та вказав, що «…судами попередніх інстанцій було встановлено, що в матеріалах справи відсутня будь-яка інформація щодо способу, яким здійснено коригування, та відомості про декларації, які при цьому використовувались. Загальні посилання на норми МК, зроблені в оскаржуваному рішенні, не конкретизують підстави щодо незастосування того чи іншого методу визначення митної вартості, що не може вважатися достатніми доводами обґрунтованості прийнятого суб’єктом владних повноважень рішення» (ухвала від 23.07.2015, ЄДРСР — 47547396).
Тотожна правова позиція викладена ВАС у справі №826/7573/13-а, предметом оскарження в якій було рішення про коригування митної вартості товарів за шостим методом, яке містило подібне обґрунтування неможливості застосування попередніх другорядних методів визначення митної вартості: «Другорядні методи неможливо застосувати, оскільки відсутні дані щодо вартості операцій з ідентичними та подібними товарами, скориговані відповідно до комерційних умов поставки та партії товару (кількості) (метод визначення митної вартості за ціною договору щодо ідентичних та подібних (аналогічних) товарів), відсутні дані, необхідні для проведення розрахунків (метод визначення митної вартості на основі віднімання та додавання (обчислена вартість) вартості)» (ухвала від 19.03.2014, ЄДРСР — 37791671).
Разом з тим у справі №822/1232/13-а ВАС за аналогічних обставин дійшов протилежного висновку. Так, цим судом було встановлено, що у графі 33 рішення про коригування митної вартості товарів відповідач зазначив: «Метод 1 не застосовано у зв’язку з неподанням додаткових документів відповідно до п.3 ст.53 МК. Консультацію проведено. Метод 2—3 не застосовано через відсутність інформації в декларанта та митного органу щодо оформлення ідентичних та подібних товарів. Метод 4—5 не застосовано через відсутність основи для віднімання та додавання вартості. Застосовано 6 — резервний». Суд касаційної інстанції визнав наведене обґрунтування достатнім та підтвердив правомірність згаданого рішення про коригування митної вартості товарів (постанова від 5.02.2015, ЄДРСР — 42842341).
Аналогічний підхід до обсягу обов’язку органу доходів і зборів щодо обґрунтування неможливості застосування відповідних другорядних методів визначення митної вартості товарів викладено, зокрема, в ухвалах ВАС від 11.11.2014 у справі №2а-13871/12/2070, ЄДРСР — 41533850; від 23.10.2014 у справі №822/1600/14, ЄДРСР — 41061044.
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, варто зважити на таку вимогу до діяльності суб’єктів владних повноважень, як обов’язок діяти обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) (п.3 ч.3 ст.2 КАС). Необхідність наводити обставини як підстави прийняття рішення, у тому числі зумовлена тим, що уможливлює контроль за таким рішенням, зокрема судовий контроль. При цьому обґрунтувати рішенням, очевидно, означає не лише ствердити про наявність відповідних обставин, але й зазначити докази, які доводять їх наявність.
Отже, у ситуації з рішенням про коригування митної вартості товарів орган доходів і зборів повинен не просто зазначити, зокрема, обставину відсутності в нього інформації щодо оформлення ідентичних та подібних товарів (як підставу незастосування методів за ціною договору щодо ідентичних товарів та за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів), а навести цінову інформацію з ЄАІС про оформлення товарів, що мають ознаки, найбільш схожі на ознаки задекларованих товарів, та пояснити з урахуванням положень стст.59, 60 МК, чому ця інформація не може бути взята за основу для визначення митної вартості.
Отже, суди повинні мати на увазі, що при обґрунтуванні неможливості застосування певних другорядних методів орган доходів і зборів повинен конкретизувати підстави незастосування цих методів.
3.5. Ненадання декларантом додатково витребуваних митницею документів та підстави для коригування заявленої митної вартості товарів
Відповідно до чч.2, 5 ст.266 МК 2002 року основним методом визначення митної вартості товарів, які імпортувалися до України, був метод визначення митної вартості товарів за ціною договору щодо товарів, які імпортуються (вартість операції); при цьому кожний наступний метод застосовувався, якщо митна вартість товарів не могла бути визначена шляхом застосування попереднього методу.
Надаючи тлумачення цим положенням, ВСУ у справі №2а-18673/09/0570, провадження №21-262а12, погодився з позицією ВАС про те, що «ненадання декларантом запитуваних митним органом документів, за відсутності обґрунтування неможливості визначення митної вартості товару за першим методом, не є достатнім для висновку про наявність підстав для застосування митним органом іншого методу визначення митної вартості» (постанова від 11.09.2012, ЄДРСР — 26347525).
Разом з тим у практиці адміністративних судів зустрічається протилежна позиція.
Так, у справі №812/9855/13-а Донецький апеляційний адміністративний суд зазначив, що «оскільки ТОВ не надано запитувані митницею документи для підтвердження правильності зазначеної митної вартості товару, то митний орган відповідно до митного законодавства обґрунтовано прийняв картки відмови та визначив митну вартість товару відповідно до ст.64 МК, тобто за резервним методом» (ухвала від 5.05.2014, ЄДРСР — 38644329). Наведена ухвала суду була залишена у силі ВАС (ухвала від 20.08.2015, ЄДРСР — 48900020). Із цієї позиції випливає, що факт ненадання декларантом додатково витребуваних митницею документів (без дослідження наявності чи відсутності перешкод для застосування основного методу визначення митної вартості товарів) є достатньою підставою для коригування заявленої митної вартості за другорядним методом.
У зв’язку з наведеним варто зазначити, що чч.2, 3 ст.57 МК містять такі положення: основним методом визначення митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України відповідно до митного режиму імпорту, є перший метод — за ціною договору (вартість операції); кожний наступний метод застосовується лише у разі, якщо митна вартість товарів не може бути визначена шляхом застосування попереднього методу відповідно до норм цього кодексу.
Наведені положення аналогічні положенням ст.266 МК 2002 року, що, на нашу думку, дає підставу продовжувати застосовувати викладену позицію ВСУ в умовах правового регулювання, запровадженого МК.
Таким чином, ненадання декларантом запитуваних митним органом документів, за відсутності обґрунтування неможливості визначення митної вартості товару за першим методом, не є достатньою підставою для застосування митним органом іншого методу визначення митної вартості.
Недотримання адміністративними судами цієї правової позиції ВСУ загрожуватиме принципу правової визначеності.
3.6. Обов’язок доведення того, що пов’язаність між продавцем та покупцем вплинула на митну вартість задекларованого товару
Відповідно до ч.12 ст.58 МК той факт, що продавець і покупець— пов’язані між собою особи, сам по собі не може бути підставою для розгляду вартості операції як неприйнятної. У таких випадках необхідно розглянути обставини продажу та прийняти вартість операції за умови, що взаємовідносини покупця і продавця не вплинули на ціну оцінюваних товарів.
Згідно з ч.13 ст.58 МК за наявності достатніх підстав уважати, що відносини, зазначені у ч.12 ст.58 МК, вплинули на ціну оцінюваних товарів, орган доходів і зборів повинен надати декларанту або уповноваженій ним особі свої письмові обґрунтування, що такий вплив мав місце.
За змістом ч.14 ст.58 МК, у разі відсутності обґрунтувань з боку органу доходів і зборів необхідно вважати, що взаємовідносини, зазначені у ч.12 ст.58 МК, не вплинули на ціну оцінюваних товарів.
На основі наведених положень МК судом касаційної інстанції сформована позиція про те, що тягар доказування факту впливу пов’язаності продавця і покупця на митну вартість товару покладається на орган доходу і зборів. Так, у справі №809/1612/14 ВАС зазначив, що «як установлено судами попередніх інстанцій, позивач з продавцем товару (Tarkett GDL S.A. Люксембург) є пов’язаними особами, оскільки обидва безпосередньо або опосередковано контролюються третьою особою відповідно до п.4 Угоди про застосування ст.VII Генеральної угоди про тарифи й торгівлю 1994 року. Враховуючи те, що Tarkett GDL S.A. (Люксембург) продає оцінюваний товар в Україні тільки позивачу для його виробничих потреб і не здійснює продажів іншим не пов’язаним з ним особам в Україну, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що взаємовідносини покупця і продавця не вплинули на ціну оцінюваних товарів, а тому митний орган зобов’язаний застосувати перший метод визначення митної вартості товару за ціною договору (контакту). В іншому випадку за наявності достатніх підстав уважати, що відносини, зазначені у ч.12 ст.58 МК, вплинули на ціну оцінюваних товарів, митний орган повинен надати декларанту або уповноваженій ним особі свої письмові обґрунтування, що такий вплив мав місце, а цього, як вже зазначено вище, зроблено не було, що є порушенням ч.12 ст.58 цього кодексу» (ухвала від 22.09.2015, ЄДРСР — 51372370). Очевидно, у наведеній позиції суду словосполучення «повинен надати обґрунтування» означає обов’язок органу доходів і зборів довести наявність відповідного впливу.
Разом з тим у практиці ВАС склалася й інша правова позиція з цього приводу. Зокрема, відповідно до цієї позиції Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у справі №804/13419/13-а зазначив таке: «Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не надано доказів того, що існуючий взаємозв’язок між продавцем та позивачем вплинув на заявлену митну вартість товару, не надано доказів й того, що позивачем було отримано від продавця товару будь-яку виняткову знижку чи інше зменшення звичайної конкурентної ціни. Надані позивачем для митного оформлення документи є достатніми для застосування основного методу визначення митної вартості, а також дозволяють перевірити митну вартість, заявлену декларантом. За таких обставин суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування рішення відповідача як протиправного. Суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з таких підстав…Відповідно до ч.18 ст.58 МК при продажу товарів між пов’язаними особами вартість операції береться за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів за першим методом, якщо декларант покаже, що така вартість є близькою до вартості однієї з нижчезазначених операцій, яка здійснювалася одночасно або майже одночасно з операцією з оцінюваними товарами:
1) вартості операції при продажу непов’язаним покупцям ідентичних або подібних (аналогічних) товарів для експорту в Україну;
2) митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, визначеної згідно з положеннями ст.62 цього кодексу;
3) митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, визначеної згідно з положеннями ст.63 цього кодексу.
З аналізу вказаної норми можна зробити висновок, що саме на декларанта було покладено обов’язок доведення того, що заявлена ним митна вартість є близькою до вартості однієї з вищезазначених операцій, яка здійснювалася одночасно або майже одночасно з операцією з оцінюваними товарами. Натомість позивач покладає обов’язок доказування щодо впливу пов’язаності продавця і покупця на вартість товару на відповідача, що суперечить вищевказаній нормі МК» (постанова від 17.07.2014, ЄДРСР — 39961292). Наведене рішення суду —апеляційної інстанції було залишене в силі ВАС, який до того ж зазначив, що «колегія суддів указує на обґрунтованість позиції суду апеляційної інстанції щодо правомірності відмови відповідача у митному оформленні товарів за заявленою декларантом митною вартістю за ціною договору (контракту) щодо товарів, які ввозяться на митну територію України відповідно до митного режиму імпорту, оскільки згідно з ч.15 ст.58 МК декларант не надав відповідачу докази відсутності впливу взаємозв’язку продавця і покупця на ціну, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари» (ухвала від 21.01.2016, ЄДРСР — 55346143).
При усуненні наведеної розбіжності, на нашу думку, необхідно виходити з того, що чч.12, 13 та 14 ст.58 МК, з одного боку, та ч.18 ст.58 МК, з другого боку, регулюють розподіл обов’язків щодо доказування певних обставин. Водночас згадані частини ст.58 МК стосуються різних обставин, які підлягають доказуванню. Так, чч.12, 13 та 14 ст.58 МК стосуються такої обставини, як вплив пов’язаності продавця та покупця на ціну оцінюваних товарів. У той час як ч.18 ст.58 МК стосується такої обставини, як наближеність вартості операції між пов’язаними особами до вартості однієї з відповідних операцій, яка здійснювалася одночасно або майже одночасно з операцією з оцінюваними товарами.
При цьому варто визнати, що ч.15 ст.58 МК дійсно передбачає, що декларант має право відповіді та доказу відсутності впливу взаємозв’язку продавця і покупця на ціну, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари. Проте необхідно підкреслити, що наведене положення закріплює за декларантом право, а не обов’язок. На нашу думку, саме таке тлумачення цього положення забезпечить його несуперечність із чч.12, 13 та 14 ст.58 МК.
Отже, обов’язок доведення того, що пов’язаність між продавцем та покупцем вплинула на митну вартість задекларованого товару, лежить на органі доходів і зборів. У разі якщо орган доходів і зборів не справляється із цим обов’язком, то необхідно вважати, що взаємовідносини, зазначені у ч.12 ст.58 МК, не вплинули на ціну оцінюваних товарів.
3.7. Право органу доходів і зборів при коригуванні митної вартості посилатися на митну декларацію, яка була подана на виконання рішення про коригування митної вартості, згодом скасованого судом
Відповідно до п.2 ч.2 ст.55 МК прийняте органом доходів і зборів письмове рішення про коригування заявленої митної вартості товарів повинно містити, зокрема, наявну в митного органу інформацію, у тому числі щодо митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, яка призвела до прийняття рішення про коригування митної вартості, заявленої декларантом. При коригуванні митної вартості товарів за другорядними методами, передбаченими стст.59, 60 та 64 цього кодексу, у рішенні обов’язково зазначаються номер та дата митної декларації, яка була взята за основу для визначення митної вартості оцінюваних товарів (п.2.1 розд.ІІ Правил заповнення рішення про коригування митної вартості товарів, затверджених наказом Міністерства фінансів від 24.05.2012 №598).
Водночас законодавство не визначає, чи дозволяється органу доходів і зборів брати за основу для визначення митної вартості товару митну декларацію, подану на виконання рішення про коригування митної вартості, згодом скасованого судом.
З цього правового питання склалася неоднакова судова практика.
Так, в одних випадках суди дають на це питання негативну відповідь. Зокрема, у справі №2а/0570/9144/12 ВАС зазначив, що «колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про неправомірність проведення митної оцінки товару за 6-м методом на підставі інформації на товари з подібними характеристиками, митне оформлення яких вже здійснено за ВМД від 7.03.2012 №807170000/2012/221225, від 14.03.2012 №807170000/2012/221377 із розрахунку $1,77 за кг, оскільки наведені підстави визначення методу митної вартості товару не передбачені митним законодавством.Крім того, постановою Донецького окружного адміністративного суду від 12.10.2012 в справі №2а/0570/8383/2012, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 22.01.2013, рішення Харківської обласної митниці про визначення митної вартості товару №807000003/2012/000595/2 від 2.03.2012, №807000003/2012/000634/2 від 2.03.2012, №807000003/2012/000770/2 від 7.03.2012, №807000003/2012/000791/2 від 7.03.2012, №807000003/2012/000882/2 від 13.03.2012, №807000003/2012/000888/1 від 13.03.2012, на підставі яких були оформлені ВМД №807170000/2012/221104 від 3.03.2012, №807170000/2012/221105 від 3.03.2012, №807170000/2012/221225 від 7.03.2012, №807170000/2012/221221 від 7.03.2012, №807170000/2012/221375 від 14.03.2012, №807170000/2012/221377 від 14.03.2012 — скасовані» (постанова від 29.07.2014, ЄДРСР — 39962718).
Так само Хмельницький окружний адміністративний суд у справі №822/3499/14 установив, що «відповідачем винесено рішення про коригування митної вартості №400040000/2014/000004/1 від 7.02.2014 та зазначено, що документи, вказані у п.2 ст.53 МК, містять розбіжності… Застосовано другорядний резервний метод МК, і інформація щодо ціни товарів, митне оформлення яких вже здійснено, зокрема МД №400040000/2013/006136 від 12.11.2013, №40004000/2013/006670 (стор. 10—11 справи)». Задовольняючи позов та скасовуючи згадане рішення про коригування митної вартості, цей суд як довід зазначив: «Суд ураховує, що рішеннями судів у справах №822/2212/14 та №822/1826/14 вже було дано оцінку МД №400040000/2013/006136 і №40004000/2013/006670, які (МД) в тому числі стали підставою для застосування до позивача другорядного резервного методу (п.33 рішення про коригування митної вартості №400040000/2014/000004/1 від 7.02.2014). Відповідно до ухвали ВААС від 23.07.2014 у справі №822/1826/14, залишено в силі постанову ХОАС від 5.06.2014, якою визнані протиправними та скасовані картка відмови у митному оформленні товару №400040000/2013/00074 від 12.11.2013 та рішення про коригування митної вартості товару від 11.11.2013 №400040000/2013/000038/1, винесені Хмельницькою митницею Міндоходів митного посту «Славута», тому це не потребує доказування, згідно з вимогами ч.1 ст.72 КАС» (постанова від 17.09.2014, ЄДРСР — 41028009). Наведена позиція суду першої інстанції була підтримана судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014, ЄДРСР — 41188691; ВАС від 20.11.2014, ЄДРСР — 42990384).
З другого боку, є підхід, за яким суди дають на згадане правове питання позитивну відповідь, тобто визнають за органом доходів і зборів право брати за основу для визначення митної вартості товару митну декларацію, подану на виконання рішення про коригування митної вартості, згодом скасованого судом.
Так, у справі №805/3827/14 Донецький апеляційний адміністративний суд, залишаючи без змін рішення суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову про скасування рішення про коригування митної вартості, як довід зазначив, що «…колегія суддів не приймає посилання позивача на той факт, що рішення про коригування митної вартості та картка відмови за зазначеною декларацією були скасовані постановою Донецького окружного адміністративного суду від 3.03.2014 у справі №805/1312/14, яка набрала законної сили відповідно до ухвали Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014, виходячи з того, що фактичні дані в справі №805/1312/14 та в цій справі є різними, рішення митного органу приймалися за різними фактами. До того ж скасування рішення про коригування митної вартості товару в справі №805/1312/14 не несе жодних правових наслідків щодо спірного рішення, оскільки джерелом інформації стала саме митна декларація, а не рішення митного органу, прийняте за попередній період» (ухвала від 9.07.2014, ЄДРСР — 39727055).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, потрібно врахувати стст.264 та 269 МК. Так, відповідно до ч.8 ст.264 МК з моменту прийняття органом доходів і зборів митної декларації вона є документом, що засвідчує факти, які мають юридичне значення, а декларант або уповноважена ним особа несе відповідальність за подання недостовірних відомостей, наведених у цій декларації. Згідно з ч.2 ст.269 МК внесення змін до митної декларації, прийнятої органом доходів і зборів, допускається до моменту завершення митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до заявленого митного режиму, а також протягом трьох років з дня завершення їх митного оформлення.
Скасування судом рішення про коригування митної вартості означає, що це рішення з моменту свого прийняття не підлягало виконанню, а якщо воно було виконано, то таке виконання підлягає повороту. З огляду на положення ч.2 ст.269 МК поворот виконання рішення про коригування означатиме внесення змін до митної декларації, якими величина митної вартості товару була зменшена до первісно заявленої декларантом. Проте якщо таких змін не внесено, тобто повороту виконання рішення про коригування не здійснено, то відповідна митна декларація залишається дійсною у незмінному вигляді, посвідчує відповідні юридично значимі факти, у тому числі той факт, що товари було переміщено до України за митною вартістю, відкоригованою органом доходів і зборів.
Отже, органи доходів і зборів мають право брати за основу для визначення митної вартості товару митну декларацію, подану на виконання рішення про коригування митної вартості, згодом скасованого судом. Така декларація береться за основу в незміненому вигляді або у зміненому, якщо вона була приведена у відповідність із судовим рішенням, яким було скасовано рішення про коригування.
3.8. Обов’язок органу доходів і зборів навести в рішенні про коригування митної вартості товарів порівняння характеристик оцінюваного товару та характеристик товару, ціна якого взята за основу для коригування митної вартості за одним із другорядних методів
Відповідно до ч.2 ст.55 МК прийняте органом доходів і зборів письмове рішення про коригування заявленої митної вартості товарів повинно містити, зокрема: 1) обґрунтування причин, через які заявлену декларантом митну вартість не може бути визнано; 2) наявну в митного органу інформацію (у тому числі щодо числових значень складових митної вартості, митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, інших умов, що могли вплинути на ціну товарів), яка призвела до виникнення сумнівів у правильності визначення митної вартості та до прийняття рішення про коригування митної вартості, заявленої декларантом; 3) вичерпний перелік вимог щодо надання додаткових документів, передбачених ч.3 ст.53 цього кодексу, за умови надання яких митна вартість може бути визнана органом доходів і зборів; 4) обґрунтування числового значення митної вартості товарів, скоригованої органом доходів і зборів, та фактів, які вплинули на таке коригування;
Аналіз судової практики засвідчує, що суди по різному підходять до тлумачення цієї норми МК.
В одному випадку суди стверджують, що при коригуванні митної вартості товарів орган доходів і зборів повинен порівняти характеристики оцінюваного товару та характеристики товару, ціна яких взята за основу для коригування митної вартості за одним із другорядних методів. Так, у справі №820/8124/14 ВАС зазначив таке: «Митним органом необґрунтовано застосовано ціни на товар за відомостями спеціалізованої бази даних Єдиної автоматизованої інформаційної системи Держмитслужби, оскільки самі собою відомості згаданої системи не містять жодних параметрів, об’єктивно необхідних для судження про схожість, подібність, аналогічність чи ідентичність товарів. Потрібні для такого судження характеристики товару можуть бути з’ясовані лише у спосіб порівняння змісту поданих до митного оформлення документів з документами про властивості раніше імпортованого товару. Проте при прийнятті оскаржуваного рішення митним органом такого порівняння зроблено не було» (ухвала від 1.12.2015, ЄДРСР — 54172009). У наведеному твердженні суду касаційної інстанції прямо не вказано, що доказом здійснення такого порівняння повинно бути саме рішення про коригування митної вартості. Однак, очевидно, цей доказ є єдино можливим, оскільки МК не передбачає іншого документа, в якому орган доходів і зборів був би зобов’язаний давати свої висновки щодо відкоригованої митної вартості оцінюваних товарів.
В іншому випадку суди заперечують, що орган доходів і зборів повинен здійснити таке порівняння та викласти зроблені за його результатами висновки на рішенні про коригування митної вартості. Так, у справі №825/1377/14 позивач на обґрунтування позову про скасування рішення про коригування митної вартості, зокрема, вказав на таке: у своїх рішеннях орган доходів і зборів-відповідач зазначив, що в нього наявна цінова інформація на товар заготовки пачок з негофрованого картону (коробки складані) для пакування сигарет митною вартістю 6,68 USD/кг, посилаючись на ВМД №102040000/2014/045529 від 8.04.2014, причому не розкриваючи характеристик такого товару, його споживчих властивостей. Відхиляючи цей довід позивача, Чернігівський окружний адміністративний суд вказав, що «прийняте митним органом письмове рішення про коригування заявленої митної вартості товарів містить інформацію, що передбачена ч.2 ст.55 МК. Внесення інформації щодо кількісних, якісних та споживчих характеристик до рішення про визначення митної вартості МК не передбачено» (ухвала від 4.07.2014, ЄДРСР — 39711064). Наведена позиція суду першої інстанції підтримана Київським апеляційним адміністративним судом (ухвала від 13.10.2014, ЄДРСР — 41300260).
З метою усунення наведеної неоднозначності, на нашу думку, необхідно взяти до уваги обов’язок суб’єкта владних повноважень обґрунтовувати своє рішення, тобто приймати рішення з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (п.3 ч.3 ст.2 КАС). Ключовою обставиною при коригуванні митної вартості за такими другорядними методами, як за ціною договору щодо ідентичних товарів, за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів, на основі віднімання вартості, резервний метод, є обставина ідентичності (подібності, аналогічності) товарів. Відповідно орган доходів і зборів повинен довести обставину ідентичності (подібності, аналогічності) оцінюваних товарів та товарів, ціну яких бере за основу, якщо має намір застосувати один із наведених другорядних методів. Така обставина доводиться саме шляхом порівняння характеристик оцінюваних товарів та товарів, ціна яких береться за основу при коригування митної вартості
Таким чином, орган доходів і зборів зобов’язаний навести у рішенні про коригування митної вартості товарів порівняння характеристик оцінюваного товару та характеристик товару, ціна якого взята за основу для коригування митної вартості за такими другорядними методами, як за ціною договору щодо ідентичних товарів, за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів, на основі віднімання вартості, резервний метод.
3.9. Допустимість використання органом доходів і зборів як основи для коригування митної вартості за резервним методом ціни товару, умови поставки якого відрізняються від умов поставки оцінюваного товару
Аналіз судової практики показує, що суди неоднаково підходять до вирішення цього правового питання.
В одних випадках суди дають на це питання негативну відповідь.
Так, у справі №806/424/13-а ВАС зазначив таке: «Щодо посилань митниці на ту обставинну, що митна вартість товарів визначена на підставі даних про подібні (аналогічні) товари, підтвердженням чого є надана Хмельницькою митницею митна декларація від 10.12.2012 №400040000/2012/00736, то слід зазначити таке… Як убачається з вантажної митної декларації №101040000/2013/000135 від 8.01.2013, на підставі якої позивачем здійснювалося митне оформлення товару, умовами поставки визначено DDU-Новоград-Волинський. У той же час, згідно з наданою представником митниці ВМД умовами поставки було DAP м.Славута… Тобто умови поставки у цих випадках були різними, а отже, різною буде їх вартість… Ураховуючи наведене, суди дійшли правильного висновку про необґрунтованість рішень митниці» (ухвала від 30.07.2013, ЄДРСР — 32752233).
Наведеної позиції касаційного суду дотримуються і суди нижчих інстанцій. Так, у справі №815/5914/13-а Одеський окружний адміністративний суд вказав, що «крім того, посилення митного органу в спірному рішенні про коригування митної вартості на іншу митну декларацію, як на джерело інформації щодо (подібних) аналогічних товарів, є таким, що не відповідає діючому законодавству з наступних підстав. Перш за все слід відмітити, що порівняльна митна декларація містить інші умови поставки, ніж ті, які відносяться до спірної поставки. Так, у декларації №500060001/2013/0274459 від 6.07.2013 є посилання на умови поставки CIF (умова за якою право власності на товар переходить до покупця після завантаження товару на судно і продавець несе витрати з доставки товару до судна), у той час як спірна поставка здійснювалася на умовах EXW (самовивіз, усі затрати на транспортування несе покупець). Тобто умови поставки у цих випадках були різними, а тому різною буде їх вартість» (постанова від 7.10.2013, ЄДРСР — 34048796). Наведена позиція суду першої інстанції була підтримана Одеським апеляційним адміністративним судом (постанова від 2.04.2014, ЄДРСР — 38218995).
В інших випадках суди дають позитивну відповідь на викладене вище правове питання, тобто визнають допустимим використання органом доходів і зборів як основи для коригування митної вартості за резервним методом ціни товару, умови поставки якого відрізняються від умов поставки оцінюваного товару.
Так, у справі №П/805/38/14 ВАС виклав таке мотивування:
«Як установлено судами, відповідачем було застосовано резервний метод, оскільки застосування попередніх методів було неможливо у зв’язку з відсутністю відповідної інформації у митного органу.
Щодо посилань позивача на те, що митна вартість за спірною митною декларацією та митною декларацією, яка взята митним органом за основу коригування, мають розбіжності, зокрема: різні умови поставки (DAP та FOB), різні виробники, різні продавці порівнюваних товарів, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з ч.1 ст.64 МК у разі, якщо митна вартість товарів не може бути визначена шляхом послідовного використання методів, зазначених у стст.58—63 цього кодексу, митна вартість оцінюваних товарів визначається з використанням способів, які не суперечать законам і є сумісними з відповідними принципами і положеннями Генеральної угоди з тарифів і торгівлі (GAТТ).
Митна вартість, визначена згідно з положеннями цієї статті, повинна ґрунтуватися на раніше визнаних (визначених) органами доходів і зборів митних вартостях. При визначенні митної вартості відповідно до цієї статті допускається гнучкість при застосуванні цих методів.
Обґрунтована гнучкість у застосуванні таких методів визначення митної вартості відповідає цілям та положенням ст.7 Угоди про застосування ст.VII Генеральної угоди з тарифів і торгівлі (GATT) 1994 року.
Тобто при застосуванні резервного методу допускається порівняння цін на товари різних виробників та продавців товару, навіть з різних країн походження товару.
Застосування резервного методу та визначення подібності товару з наявною інформацією митниці здійснюється, виходячи з основного критерію — коду за Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності.
Як правильно зазначено судами попередніх інстанцій, у спірному випадку митницею здійснено порівняння з кодом УКТЗЕД — 3926610000, саме тим, який був заявлений позивачем у поданій митній декларації.
На цей момент законодавством не передбачено більшої деталізації у визначенні товарів, ніж коду товару на рівні 10 знаків.
Крім того, як установлено судами, порівнювані товари мають подібний опис — «пакет-файл, папка-конверт з пластику», країна походження порівнюваних товарів збігається — КНР (China).
При цьому дата митного оформлення, за яким здійснювалося порівняння, є наближеною до дати спірного митного оформлення. При визначенні митної вартості згідно з ціновою інформацією, яка наявна у митниці (станом на день здійснення митного оформлення), береться митна вартість подібного товару, митне оформлення якого збігається або є максимально наближеним до дати поточного (спірного) митного оформлення.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності дій митниці» (ухвала від 12.11.2015, ЄДРСР — 53971610).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, варто звернути увагу на пп.«с» п.2 ст.VII («Оцінка товару для митних цілей») Генеральної угоди з тарифів і торгівлі (GАТТ,1947), відповідно до якої якщо дійсна вартість не може бути визначена відповідно до пп.«b» цього пункту, оцінка для митних цілей повинна ґрунтуватися на найближчому еквіваленті такої вартості, який можна визначити. У свою чергу пп.«b» цього пункту встановлює, що під «дійсною вартістю» потрібно розуміти ціну, за яку, під час та в місці, визначеними законодавством імпортуючої країни, такий чи подібний товар продається або пропонується до продажу при звичайному ході торгівлі за умов повної конкуренції; у тому ступені, в якому на ціну такого чи подібного товару впливає кількість окремої трансакції, ціна, що розглядається, повинна єдиним способом пов’язуватися або «i» з порівнюваними кількостями, або «ii» з кількостями, не менш сприятливими для імпортерів, ніж ті, в яких більший обсяг товарів продається в торгівлі між країнами експорту та імпорту.
Із наведених положень випливає, що оцінку для митних цілей митниця повинна ґрунтувати на найближчому еквіваленті дійсної вартості, якщо дійсну вартість імпортованого товару неможливо визначити за ціною такого ж чи подібного товару. Очевидно, ціна товару, імпортованого за іншими умовами поставки, ніж оцінюваний товар, може вважатися таким найближчим еквівалентом, якщо митниця доведе, що в її розпорядженні немає інформації про ціну товару, поставленого за такими ж умовами поставки, що й оцінюваний товар.
Отже, у разі якщо дійсну вартість імпортованого товару неможливо визначити за ціною такого ж чи подібного товару, орган доходів і зборів має право використовувати як основу для коригування митної вартості за резервним методом ціни товару, умови поставки якого відрізняються від умов поставки оцінюваного товару, виходячи з найближчого еквіваленту дійсної вартості.
3.10. Правові наслідки неподання декларантом транспортних (перевізних) документів, коли за умовами поставки витрати на транспортування не включені у вартість товару
Відповідно до ч.1, п.6 ч.2 ст.53 МК одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів документи, що підтверджують заявлену митну вартість товарів, у тому числі транспортні (перевізні) документи, якщо за умовами поставки витрати на транспортування не включені у вартість товару, а також документи, що містять відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів.
У судовій практиці виявлено випадки, коли декларантом до митного оформлення разом із митною декларацією подається серед інших документів довідка про витрати на транспортування, але при цьому не подається договір про перевезення. Орган доходів і зборів зазвичай у таких випадках відмовляється визнавати заявлену митну вартість та здійснює її коригування. З приводу таких рішень органів доходів і зборів адміністративні суди дотримуються різних позицій. За одним підходом суди вважають у такому випадку витрати на перевезення непідтвердженими та, відповідно, рішення органів доходів і зборів обґрунтованими. За іншим підходом суди визнають, що довідки про витрати на транспортування достатньо для підтвердження вартості витрат на транспортування, а тому скасовують рішення органів доходів і зборів про коригування митної вартості товарів.
Так, у справі №826/1532/14 Окружний адміністративний суд м.Києва, встановивши, що до митного оформлення подано довідку про витрати на транспортування, але не надано договір на перевезення, дійшов висновку, що позивач не надав належних документів на підтвердження заявленої митної вартості, а тому митниця обґрунтовано не застосувала митну вартість, визначену позивачем, та при здійсненні митної оцінки застосувала резервний метод визначення митної вартості товарів (постанова від 25.02.2014, ЄДРСР — 37335697). Переглядаючи це рішення суду першої інстанції, Київський апеляційний адміністративний суд не погодився з ним та вказав, що «у відповідача були в наявності всі документи для визначення митної вартості за ціною договору щодо товарів, які імпортуються. При визначенні митної вартості за резервним методом митниця не обґрунтувала висновки щодо неможливості застосування першого методу, заявленого товариством. Ненадання декларантом запитуваних митним органом документів, не є достатньою підставою для застосування іншого методу визначення митної вартості» (постанова від 14.05.2014, ЄДРСР — 38727192). Однак ВАС не погодився з постановою суду апеляційної інстанції, зазначивши таке:
«…колегія суддів, зважаючи на обставини, встановлені судами попередніх інстанцій, вказує на непідтверження декларантом такої складової митної вартості як транспортні витрати.
Так, відповідно до п. 5 ч.10 ст.58 МК при визначенні митної вартості до ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари, додаються такі витрати (складові митної вартості), якщо вони не включалися до ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті: витрати на транспортування оцінюваних товарів до аеропорту, порту або іншого місця ввезення на митну територію України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем перевезення здійснювалося на умовах FOB, які передбачають обов’язок покупця за власний рахунок укласти договір перевезення товару від названого порту відвантаження.
На підтвердження понесених транспортних витрат декларантом органу доходів і зборів надано довідку про транспортування від 26.11.2013 №261113/02. У той же час договору на перевезення, з укладенням якого законодавство пов’язує виникнення в сторін взаємних прав та обов’язків, декларантом як при поданні основного пакета документів, так і на вимогу відповідача не надано.
Судом апеляційної інстанції при скасуванні рішення суду першої інстанції не враховано, що відповідно до п.6 ч.2 ст.53 МК декларант на підтвердження заявленої митної вартості подає як транспортні (перевізні) документи, якщо за умовами поставки витрати на транспортування не включені у вартість товару, так і документи, що містять відомості про вартість перевезення оцінюваних товарів.
Частиною 9 ст. 58 МК, яка регулює метод визначення митної вартості за ціною договору (контракту) щодо товарів, які імпортуються (вартість операції), встановлено, що розрахунки згідно з цією статтею робляться лише на основі об’єктивних даних, що підтверджуються документально та піддаються обчисленню.
Ураховуючи викладене, зважаючи на те, що надані позивачем на підтвердження митної вартості товару документи не містили всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції щодо доведеності з боку органу доходів і зборів наявності підстав для коригування заявленої митної вартості товару, у зв’язку ыз чим вказує на помилковість скасування судом апеляційної інстанції законного та обґрунтованого рішення суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову» (ухвала від 20.04.2016, ЄДРСР — 57458606).
Проте у справі №826/614/14 суди дійшли протилежного висновку. Так, Окружний адміністративний суд м.Києва, встановивши, що декларантом (позивачем) не було надано до митного оформлення договір морського перевезення, дійшов висновку, що «у відповідача були наявні підстави для сумніву в правильності митної оцінки товарів, що переміщувалися через митний кордон України відповідно до митної декларації №100250000/2013/074538» (постанова від14.03.2014, ЄДРСР — 37866813). Однак суди апеляційної та касаційної інстанцій не погодилися з цим висновком суду першої інстанції, вказавши, що довідки про транспортні витрати достатньо для підтвердження вартості перевезення (постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2014 ЄДРСР — 38441822, ухвала ВАС від 21.01.2016, ЄДРСР — 55346511).
Для усунення наведеної розбіжності в позиціях судів, на нашу думку, варто взяти до уваги положення п.2 ч.6 ст.54, ч.1 ст.55 МК.
Відповідно до п.2 ч.1 ст.54 МК орган доходів і зборів може відмовити в митному оформленні товарів за заявленою декларантом або уповноваженою ним особою митною вартістю виключно за наявності обґрунтованих підстав уважати, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі неправильно визначено митну вартість товарів, у разі неподання декларантом або уповноваженою ним особою документів згідно з переліком та відповідно до умов, зазначених у чч.2—4 ст.53 цього кодексу.
Згідно з положенням ч.1 ст.55 МК рішення про коригування заявленої митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України з поміщенням у митний режим імпорту, приймається органом доходів і зборів у письмовій формі під час здійснення контролю правильності визначення митної вартості цих товарів як до, так і після їх випуску, якщо органом доходів і зборів у випадках, передбачених ч.6 ст.54 цього кодексу, виявлено, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі неправильно визначено митну вартість товарів.
З наведених положень випливає, що неподання декларантом документів, зазначених у ч.2 ст.53 МК, саме собою не тягне для нього негативних правових наслідків. Неподання таких документів може тягнути за собою відмову в митному оформленні товарів за заявленою декларантом митною вартістю та, відповідно, коригування митної вартості товарів лише у тому випадку, коли у органу доходів і зборів будуть обґрунтовані підстави вважати, що таке неподання зумовило неповноту та/або недостовірність відомостей про митну вартість.
Отже, неподання декларантом транспортних (перевізних) документів, коли за умовами поставки витрати на транспортування не включені у вартість товару, може бути підставою для відмови у митному оформленні товарів за заявленою декларантом митною вартістю та, відповідно, коригування митної вартості товарів лише в тому випадку, коли орган доходів і зборів доведе, що таке неподання зумовило неповноту та/або недостовірність відомостей про митну вартість товарів.
4. Судові способи захисту прав декларанта
4.1. Судове рішення про зобов’язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення товарів за митною вартістю, заявленою декларантом
Аналіз судової практики показує, що суди дотримуються неоднакової позиції у питанні, чи може бути застосований такий спосіб захисту прав декларанта, як покладення на орган доходів і зборів-відповідача обов’язку здійснити митне оформлення товару в разі, коли цей орган не зможе довести правомірність свого рішення про коригування митної вартості товарів.
Так, у справі №822/3697/13-а Хмельницький окружний адміністративний суд позов задовольнив і, зокрема, зобов’язав орган доходів і зборів—відповідача провести митне оформлення товару за заявленою декларантом-позивачем митною вартістю (постанова від 18.10.2013, ЄДРСР — 34265351). Це судове рішення було залишене в силі судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26.11.2013, ЄДРСР — 35757815; ВАС від 2.04.2014, ЄДРСР — 38132242).
Водночас у справі №822/4808/13-а ВАС заперечив можливість застосування наведеного способу захисту, зазначивши таке: «Задовольняючи позовні вимоги в частині зобов’язання провести митне оформлення імпорту товару за митною вартістю, визначеною у вантажній митній декларації, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, оскільки відповідно до правової позиції ВСУ, висловленої в його рішенні від 17.12.2013 №21-439а13, питання контролю правильності обчислення декларантом митної вартості, як і визначення методу її обчислення у встановленому законом порядку в разі виникнення обґрунтованого сумніву, відносяться до виключної компетенції митних органів. Тому суди, встановивши протиправність рішень митного органу про визначення митної вартості товару за тим чи іншим методом, не мають права підміняти митний орган, зобов’язуючи провести митне оформлення товару за митною вартістю, визначеною у ВМД позивача, фактично визначаючи при цьому інший метод обчислення митної вартості» (постанова 15.10.2015, ЄДРСР — 52603658).
Так само у справі №822/175/14 ВАС зазначив, що «рішення суду першої інстанції щодо зобов’язання Хмельницької митниці Міндоходів учинити дії з митного оформлення товару за заявленою публічним акціонерним товариством «Славутський комбінат «Будфарфор» митною вартістю не відповідає вимогам закону, оскільки вказане є втручанням у виключні дискреційні повноваження митного органу щодо здійснення митного контролю, чого суд не мав права вчиняти» (постанова 20.01.2015, ЄДРСР — 42519908).
Такої ж позиції дотримувався ВАС у справі №822/3696/13-а, зазначивши, що: «Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкових висновків щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог в частині зобов’язання Хмельницької митниці Міндоходів (митний пост «Славута») здійснити митне оформлення товару за заявленою позивачем митною вартістю, оскільки відповідно до ст.257 МК встановлена відповідна процедура декларування, яка передбачає подання декларантом митних декларацій, внесення в них відповідних відомостей. Виходячи з наведеного, в позовних вимогах щодо зобов’язання Хмельницької митниці Міндоходів (митний пост «Славута») здійснити митне оформлення товару за заявленою позивачем митною вартістю необхідно відмовити як необґрунтованих» (постанова від 15.04.2014, ЄДРСР — 38332082).
З метою усунення наведеної розбіжності у позиціях суду касаційної інстанції, на нашу думку, варто взяти до уваги такі міркування.
Відповідно до ч.1 ст.51, ч.1 ст.52, ч.1 ст.53 МК митна вартість товарів, що переміщуються через митний кордон України, визначається декларантом; заявлення митної вартості товарів здійснюється декларантом або уповноваженою ним особою під час декларування товарів; одночасно з митною декларацією декларант подає органу доходів і зборів документи, що підтверджують заявлену митну вартість товарів і обраний метод її визначення. З наведених положень випливає, що саме декларант, а не митний орган, визначає митну вартість товарів та обирає метод визначення цієї митної вартості. У зв’язку з цим не може бути застосована до розглядуваного правового питання щодо способів захисту прав декларанта правова позиція ВСУ, висловлена у постанові від 17.12.2013 у справі №2а-1622/11/2070 (провадження №21-439а13), яка стосується повноважень митного органу.
Відповідно до ч.3 ст.54 МК за результатами здійснення контролю правильності визначення митної вартості товарів орган доходів і зборів визнає заявлену декларантом або уповноваженою ним особою митну вартість чи приймає письмове рішення про її коригування відповідно до положень ст.55 цього кодексу. Згідно з ч.1 ст.55 МК рішення про коригування заявленої митної вартості товарів, які ввозяться на митну територію України з поміщенням у митний режим імпорту, приймається органом доходів і зборів у письмовій формі під час здійснення контролю правильності визначення митної вартості цих товарів, якщо органом доходів і зборів у випадках, передбачених ч.6 ст.54 цього кодексу, виявлено, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі неправильно визначено митну вартість товарів. Із наведених положень випливає, що за результатами контролю митної вартості орган доходів і зборів може прийняти виключно два види рішень: про визнання митної вартості, заявленої декларантом, або про коригування митної вартості. При цьому підстави прийняття другого з названого видів рішень також вичерпно визначені законом. У разі неприйняття другого з наведених видів рішень орган доходів і зборів повинен прийняти рішення першого виду. У цього органу відсутній вільний розсуд щодо обрання виду можливого рішення та підстав його прийняття. Тому прийняття одного з наведених рішень є обов’язком, а не дискреційним правом органу доходів і зборів. У разі безпідставного невизнання органом доходів і зборів заявленої декларантом митної вартості суд може вжити такий спосіб захисту, як зобов’язання органу доходів і зборів визнати таку вартість.
Відповідно до ч.2 ст.269 МК внесення змін до митної декларації, прийнятої органом доходів і зборів, допускається до моменту завершення митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до заявленого митного режиму, а також протягом трьох років з дня завершення їх митного оформлення. Постанова суду про скасування рішення про коригування митної вартості товару підтверджує неправильність митної вартості , що визначена митницею та вказана в оформленій митній декларації, а тому є підставою для внесення змін до такої митної декларації в частині митної вартості і товару. Тому, на нашу думку, є сумнівною позиція ВАС у справі №822/3696/13-а про те, що МК не передбачає порядку виконання судового рішення про зобов’язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення декларації за митною вартістю, заявленою декларантом. У разі ухвалення судом такого способу захисту орган доходів і зборів-відповідач зобов’язаний за заявою декларанта внести відповідні зміни до митної декларації, що була оформлена на виконання рішення про коригування митної вартості.
Отже, на підставі викладеного можна дійти висновку, що суд має право вжити такий спосіб захисту прав декларанта, як зобов’язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення товарів за митною вартістю, заявленою декларантом.
Також варто зазначити, що адміністративні суди вживають подібні способи захисту декларанта. У справі №805/9816/13-а було вжито такий спосіб захисту, як зобов’язання вчинити дії щодо визначення митної вартості товарів за методом визначення митної вартості за ціною договору (контракту) щодо товарів, які імпортуються (вартість операції) (постанова Донецького окружного адміністративного суду від 19.08.2013, ЄДРСР — 33235127, залишена в силі ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 30.10.2013, ЄДРСР — 34503480 та частково змінена постановою ВАС від 4.03.2014, ЄДРСР — 37573749). У справі 804/242/13-а було вжито такий спосіб захисту, як зобов’язання органу доходів і зборів прийняти рішення про визнання митної вартості товарів, заявленої декларантом (постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8.04.2013, ЄДРСР — 31254126, залишена в силі ухвалою ВАС від 23.01.2014, ЄДРСР — 36825744).
Наведені способи захисту, на нашу думку, відповідають змісту обов’язку, який орган доходів і зборів не виконав, хоча повинен був виконати, тобто обов’язку визнати митну вартість товару, заявлену декларантом. Щодо правових наслідків, які тягнуть за собою ці способи захисту, то, очевидно, вони аналогічні правовим наслідкам такого способу захисту, як зобов’язання органу доходів і зборів здійснити митне оформлення декларації за митною вартістю товарів, заявленою декларантом, оскільки рішення органу доходів і зборів про визнання митної вартості після того, як було скасовано його рішення про коригування митної вартості, може мати саме таку форму — внесення змін до митної декларації, оформленої на виконання рішення про коригування митної вартості.
Окремої уваги потребує позиція ВАС, висловлена у справі №822/316/14. Так, Хмельницький окружний адміністративний суд, задовольнивши позов, скасувавши рішення про коригування митної вартості товарів, зобов’язав орган доходів і зборів—відповідача вчинити дії з митного оформлення товару за заявленою декларантом-позивачем митною вартістю (постанова від 10.02.2014, ЄДРСР — 37165215). Це рішення було залишене в силі Вінницьким апеляційним адміністративним судом (ухвала від 18.03.2014, ЄДРСР — 37757636). Водночас, залишаючи в силі рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ВАС зазначив: «Доводи, викладені в касаційній скарзі, про неможливість перебирання судами повноважень митниці шляхом зобов’язання здійснити декларування товару не беруться до уваги. Частиною 7 ст.54 МК передбачено, що у разі, якщо під час проведення митного контролю орган доходів і зборів не може аргументовано довести, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів, заявлена декларантом або уповноваженою ним особою митна вартість вважається визнаною автоматично. Таким чином, законодавець запропонував таку конструкцію регулювання митних відносин, якою презюмується правильність визначення митної вартості декларантом, у випадку, якщо не доведено інше. Як вбачається зі змісту оскаржуваних рішень судів, ними не вирішувалося питання про обов’язок здійснити декларування товару. Задовольняючи відповідну вимогу позову, суди зобов’язали митницю лише прийняти вартість товару, вказану позивачем, оскільки не встановлено жодних підстав уважати таку вартість недостовірною» (ухвала від 29.07.2014, ЄДРСР — 39942857). Із наведеного мотивування, на нашу думку, випливає, що суд касаційної інстанції спотворив зміст позовної вимоги: позивач просив зобов’язати відповідача здійснити митне оформлення товарів, проте суд касаційної інстанції виходив із того, що зміст позовної вимоги був іншим, а саме — «про зобов’язання прийняти митну вартість товару». Оскільки ВАС виходив зі спотвореного змісту позовної вимоги, на нашу думку, наведені доводи і висновки суду касаційної інстанції у цій частині не можуть бути використані як орієнтир у судовій практиці.
4.2. Правові наслідки скасування судом рішення органу доходів і зборів про коригування митної вартості товарів стосовно правомірності картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні, випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення
На основі МК 2002 року ВАС сформував позицію про те, що якщо рішення про визначення митної вартості товару визнано протиправним, то підстави для відмови у митному оформленні також відпадають, тому картка відмови також підлягає скасуванню (наприклад, постанова від 10.04.2014 у справі №2а-11654/12/2670, ЄДРСР — 38184743).
Наведена позиція продовжує використовуватися адміністративними судами і при вирішенні спорів на основі МК щодо співвідношення правомірності картки відмови з чинністю рішення про коригування митної вартості. Так, у справі №813/9028/13-а Львівський апеляційний адміністративний суд зазначив, що з огляду на те, що картка відмови є похідною від рішення про коригування митної вартості товару, яке визнане протиправним, відповідно, картка відмови також підлягає скасуванню (постанова від 30.09.2014, ЄДРСР — 40773749).
Водночас у результаті аналізу судової практики виявлено протилежну позицію ВАС. Так, у справі №804/1480/14 цей суд вказав, що «скасування рішення про коригування митної вартості товарів за декларацією митної вартості, щодо якої видано картку відмови, не тягне за собою скасування зазначеної картки відмови, оскільки, як вказувалося вище, рішення про коригування митної вартості є неправомірним у зв’язку з неправильно обраним відповідачем методом визначення митної вартості» (ухвала від 15.07.2015, ЄДРСР — 47037674).
Для усунення наведеної розбіжності, на нашу думку, слід зважити на таке.
Відповідно до ч.11 ст.264 МК орган доходів і зборів відмовляє в прийнятті митної декларації виключно з таких підстав: 1) митна декларація не містить усіх відомостей або подана без документів, передбачених ст.335 цього кодексу; 2) електронна митна декларація не містить установлених законодавством обов’язкових реквізитів; 3) митну декларацію подано з порушенням інших вимог, установлених цим кодексом. Згідно з ч.6 ст.54 МК орган доходів і зборів може відмовити у митному оформленні товарів за заявленою декларантом або уповноваженою ним особою митною вартістю виключно за наявності обґрунтованих підстав уважати, що заявлено неповні та/або недостовірні відомості про митну вартість товарів, у тому числі невірно визначено митну вартість товарів, у разі:
1) неправильно проведеного декларантом або уповноваженою ним особою розрахунку митної вартості;
2) неподання декларантом або уповноваженою ним особою документів згідно з переліком та відповідно до умов, зазначених у чч.2—4 ст.53 цього кодексу, або відсутності у цих документах всіх відомостей, що підтверджують числові значення складових митної вартості товарів чи відомостей щодо ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари;
3) невідповідності обраного декларантом або уповноваженою ним особою методу визначення митної вартості товару умовам, наведеним у гл.9 цього кодексу;
4) надходження до органу доходів і зборів документально підтвердженої офіційної інформації органів доходів і зборів інших країн щодо недостовірності заявленої митної вартості.
Із наведених положень випливає, що однією з підстав для відмови у прийнятті митної декларації є неправильність визначення декларантом митної вартості товарів.
Скасовуючи рішення про коригування митної вартості товарів, суд тим самим підтверджує факт відсутності неправильності визначення декларантом митної вартості товарів.
Відсутність цієї обставини свідчить про відсутність підстав для відмови у прийнятті митної декларації. Відмову, учинену органом доходів і зборів за відсутності цієї обставини, слід вважати необґрунтованою, а необґрунтованість рішення суб’єкта владних повноважень з огляду на п.3 ч.3 ст.2 КАС є підставою для скасування такого рішення.
Отже, скасування судом рішення органу доходів і зборів про коригування митної вартості товарів є підставою для скасування картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні, випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення.
5. Розгляд справи
5.1. Дослідження судом обставини, яка стосується митної вартості товарів, але яка не була предметом дослідження органу доходів і зборів при прийнятті рішення про коригування митної вартості товарів
Відповідно до ч.1 ст.2 КАС завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб’єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Аналіз судової практики показує, що суди неоднаково застосовують наведене положення: в одних випадках вони обмежуються розглядом лише тих обставин, які стосуються митної вартості і які були предметом дослідження органу доходів і зборів, а в інших випадках суди досліджують також і ті обставини, які не були предметом оцінки з боку органів доходів і зборів.
Так, у справі №804/7893/14 ВАС погодився з відмовою суду апеляційної інстанції взяти до уваги причини незастосування органом доходів і зборів—відповідачем методів визначення митної вартості, що передують резервному методу, оскільки такі причини неможливості застосування послідовно п’яти методів визначення митної вартості товару повинні бути зазначені саме в рішенні про коригування митної вартості товарів (ухвала від 12.02.2015, ЄДРСР — 42763018).
Так само у справі №818/875/14 Сумський окружний адміністративний суд відмовився брати до уваги відзив органу доходів і зборів-відповідача на позов, оскільки викладені у ньому заперечення хоч і містять посилання на розбіжності у наданих декларантом документах, проте доказів того, що саме ці розбіжності стали підставою для коригування митної вартості відповідачем не надано (постанова від 20.05.2014, ЄДРСР — 38986341). Наведений підхід суду першої інстанції був підтриманий судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2014, ЄДРСР — 39968400, ВАС від 15.01.2015, ЄДРСР — 42369357).
Також у справі №818/238/14 ВАС зазначив, що заперечення органу доходів і зборів—відповідача щодо наявності розбіжностей у наданих декларантом документах, викладені після винесення рішення про коригування митної вартості, не заслуговують на увагу за умови відсутності вказівки на ці розбіжності у самому оскаржуваному рішенні про коригування митної вартості товарів (постанова від 3.02.2015, ЄДРСР — 42627623).
Водночас у справі №816/637/14 Полтавський окружний адміністративний суд установив, що надані декларантом документи містять розбіжності щодо порту відправлення товару, і зазначив: обставина, що неправильне зазначення порту не відображено в оскаржуваному рішенні про коригування митної вартості товарів не спростовує факту наявності розбіжностей під час прийняття цього рішення (постанова від 13.03.2014, ЄДРСР — 37628661). Наведений підхід суду першої інстанції був підтриманий судами апеляційної та касаційної інстанцій (ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.05.2014, ЄДРСР — 38760433; ВАС від 11.08.2014, ЄДРСР — 40112957).
З приводу наведеної розбіжності у правових позиціях, на нашу думку, варто зазначити таке.
Із положення, закріпленого у ч.1 ст.2 КАС випливає, що завданням адміністративного судочинства є саме захист прав приватних осіб; адміністративний суд не призначений для виконання функцій суб’єктів владних повноважень у випадках, коли ці суб’єкти з якихось причин не виконали покладені на них функції.
Дослідження судом обставин, які не були досліджені органом доходів і зборів при прийнятті рішення про коригування митної вартості товарів, є не що інше, як виконання судом функції митного контролю замість органу доходів і зборів, а тому суперечить ч.1 ст.2 КАС, а також не відповідає конституційному принципу розподілу влад.
Отже, суд не має права досліджувати обставини, які стосуються митної вартості, але які не були предметом дослідження органу доходів і зборів при прийнятті рішення про коригування митної вартості товарів.
(Далі буде)
Відділ узагальнення судової практики