«Кримінальні» донарахування

Як захистити підприємство під час спорів із податковою, яка використовує докази, здобуті в іншому провадженні

Поширеними підставами для донарахування органами контролю податкових зобов’язань нині залишаються або вирок суду, що набрав законної сили, або свідчення особи в межах кримінального провадження. Проаналізуємо, наскільки законні такі дії та якою є практика українських судів та Європейського суду з прав людини із цього питання.

Злочини контрагента

Для обгрунтування податкових донарахувань фіскальні органи часто-густо використовують вироки, якими посадову особу (як правило директора) контрагента було визнано винним у скоєнні одного або кількох злочинів, передбачених стст.205 («Фіктивне підприємництво»), 212 («Ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів)») та 358 («Підроблення документів, печаток, штампів та бланків, збут чи використання підроблених документів, печаток, штампів») Кримінального кодексу. Також із цією метою можуть робитися посилання на пояснення або свідчення особи (як правило директора) контрагента, в яких він стверджує про свою непричетність до діяльності такого підприємства.

Відповідну практику в деяких своїх рішеннях підтримав і Верховний Суд. Так, у постанові від 12.04.2016 (№826/17617/13-а) констатується, що «винесення вироку стосовно фізичної особи — засновника та директора товариства з обмеженою відповідальністю за підробку документів (ч.1 ст.358 КК) є достатнім доказом відсутності факту реального здійснення господарських операцій ТОВ зі своїми контрагентами».

Ще в одній постанові від 1.12.2015 (справа №21-3788а15) ВС зазначає, що «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю». Тож операції таких суб’єктів господарювання не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Підставою для зазначених висновків ВС став вирок Шевченківського районного суду м.Києва від 24.09.2013, яким фізична особа була визнана винною в скоєнні злочинів, передбачених ч.1 ст.205 та ч.1 ст.212 КК, а саме — у пособництві щодо вчинення фіктивного підприємництва постачальником позивача. У цій справі директор повідомив, що він за матеріальну винагороду погодився зареєструвати на своє ім’я підприємство, яке фактично не вестиме фінансово-господарської діяльності, а буде використовуватись іншими особами для створення видимості законності їхньої діяльності.

Втім, беручи до уваги нормативне врегулювання питання щодо використання доказів та доказування в адміністративному судочинстві, практику ЄСПЛ, з такими висновками ВС не можемо погодитися.

Індивідуальний характер

Типовим прикладом безпідставності таких суджень є випадок, коли злочинці створюють умовно-фіктивне підприємство, але з метою приховування своєї злочинної діяльності частину операцій проводять легально й відповідно до вимог Податкового кодексу та іншого законодавства України. Також слід виокремити випадки, коли підприємство тривалий час провадило діяльність відповідно до вимог чинного законодавства. Однак у подальшому суб’єкт господарювання фактично передається новим власникам, які без юридичної зміни засновників та службових осіб використовують його для ухилення від сплати податків.

Очевидно, що частина операцій такого підприємства є реальною та законною. Проте з огляду на згадані висновки ВС такі правочини мають визнаватися нікчемними (безтоварними).

Водночас відповідно до ч.2 ст.61 Конституції юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Крім цього, згідно з ч.4 ст.72 Кодексу адміністративного судочинства вирок у кримінальному провадженні, що набрав законної сили, є обов’язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.

Отже, законодавець прямо вказав на коло осіб та перелік питань, яких може стосуватися такий вирок. Коло осіб — це засуджений, стосовно якого винесено вирок, а перелік питань — чи мало місце діяння та ким воно вчинене. Донарахування податкових зобов’язань на підставі такого вироку та встановлення вини третіх осіб законодавством не передбачено. Тому автоматичне визнання нікчемності наведених угод на підставі самого лише вироку є необгрунтованим. Визнання таких угод нікчемними повинне відбуватися на підставі повного, всебічного та об’єктивного дослідження всіх наявних доказів.

Цієї ж думки дотримується і ЄСПЛ. У своєму рішенні від 22.01.2009 (справа «Булвес» АД проти Болгарії», заява №3991/03) він наголошує на індивідуальній юридичній відповідальності за податкові правопорушення та вказує на таке.

Тільки доведення податковим органом та встановлення під час судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов’язань може слугувати підставою для відмови в праві на податковий кредит. І «такі висновки не можуть грунтуватися на припущеннях, а повинні грунтуватися лише на належних та допустимих доказах».

Відповідно до вимог ч.2 ст.8 КАС практика Євросуду підлягає урахуванню під час прийняття рішень вітчизняними адмінсудами. Таким чином, допущені контрагентом порушення вимог законодавства при створенні підприємства та веденні господарської діяльності, встановлені вироком суду, повинні тягнути за собою відповідальність тільки для нього та не мати преюдиціального значення для вирішення питання законності віднесення витрат до складу податкового кредиту.

Отже, у разі вичерпання всіх національних засобів захисту своїх законних прав та інтересів (відмова в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення усіма інстанціями), суб’єкти господарювання мають можливість звернутися по захист порушених прав до ЄСПЛ.

Допитайте свідка

Також непоодинокими підставами для донарахування податкових зобов’язань є пояснення або свідчення особи (як правило директора) контрагента, яка стверджує про непричетність до діяльності такого підприємства, без наявності вироку із цього приводу. Своєю постановою від 5.03.2012 (справа № 21-421а11) ВС сформулював правовий висновок, відповідно до якого «податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть уважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним».

Вищий адміністративний суд постановою від 11.02.2016 (справа №2а-14361/12/2670), скасовуючи рішення попередніх інстанцій, зазначив: «Сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційної особи контрагента не було постановлено вироку, не може спростовувати достовірність його пояснень стосовно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій. Ці обставини входять до предмета доказування у даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на податковий кредит за розглядуваними поставками».

З наведеного вбачається, що показання свідків є суттєвими доказами під час вирішення питання стосовно визнання операцій нікчемними. Суди приділяють значну увагу дослідженню таких доказів, і вони можуть мати вирішальне значення при прийнятті остаточного рішення.

У свою чергу ВАС у постанові від 25.01.2016 (справа №2270/5376/12), скасовуючи рішення попередніх інстанцій, вказав, що «під час нового розгляду справи слід обов’язково дослідити фактичне придбання товарів у межах господарської діяльності, встановити зміст господарських операцій, за якими позивачем сформовано податковий кредит, порядок поставки товарів, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення господарських операцій, з’ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій поставки тощо». Крім того, констатовано, що «судами попередніх інстанцій не з’ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв’язки між товариством та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, не допитано посадову особу контрагента, задіяну в такому процесі, як свідка з метою з’ясування достовірності його пояснень, наданих у рамках кримінального провадження».

Отже, ВАС прямо вказує на необхідність допиту свідка в адміністративному процесі задля з’ясування достовірності його пояснень, даних під час кримінального провадження. Це, власне, не спростовується наведеною практикою.

«Чужий» протокол

Часто-густо суди у своїх рішеннях посилаються на протоколи слідчих дій (зазвичай допиту свідка) як доказ нікчемності (безтоварності) правочинів. Така практика не узгоджується із зазначеними рішеннями, вимогами адміністративного та кримінального процесів та, вочевидь, порушує права сторін.

Зокрема, поняття слідчої таємниці, передбачене ст.222 Кримінального процесуального кодексу, прямо забороняє використовувати протоколи слідчих дій іншим чином, ніж для доведення вини особи у вчиненні кримінального правопорушення. Отже, посилання на протокол допиту в інших рішеннях є необгрунтованим, а зроблені на його основі висновки — хибними, що дає підстави для оскарження такого вердикту в цій частині.

Крім того, згідно з ст.84 КПК будь-які докази (у тім числі й показання свідка) збираються з метою встановлення істини в кримінальному провадженні. Відповідно, ці доводи не можуть бути використані з іншою метою, наприклад для визнання нікчемності правочинів у інших провадженнях. Адже слідчі (розшукові) дії спрямовані на отримання (збирання) доказів або перевірку вже отриманих доказів у конкретному кримінальному провадженні (ч.1 ст.223 КПК). Ні КПК, ні КАС не встановлюють порядку та підстав для використання результатів слідчих дій, проведених у рамках кримінального провадження, в інших справах.

До того ж відповідно до вимог ч.4 ст.95 КПК суд може грунтувати свої висновки лише на показаннях, які безпосередньо отримані під час судового засідання. І хоча цей кодекс не містить визначення поняття «суд», у ст.18 закону «Про судоустрій і статус суддів» сказано, що «суди спеціалізуються на розгляді цивільних, кримінальних, господарських, адміністративних справ». Отже, вимоги ст.95 КПК є обов’язковими для судів кожної юрисдикції, які збираються використати інформацію, викладену в протоколі.

Використання таких показань без допиту свідка та надання можливості сторонам поставити йому свої запитання порушує засади адміністративного судочинства, зокрема принцип рівності всіх його учасників перед законом і судом та змагальності сторін. Така позиція повністю узгоджується з правами сторін, передбаченими пп.4—6 ч.3 ст.49 КАС.

Водночас ст.69 КАС визначено вичерпний перелік джерел доказів, а саме: пояснення сторін, третіх осіб та їхніх представників; показання свідків; письмові та речові докази; висновки експертів. Згідно з ст.74 КАС суд забезпечує докази допитом свідків, а не використанням їхніх пояснень, даних, приміром, у кримінальному процесі.

Частинами 3, 4 ст.70 КАС визначено, що докази, одержані з порушенням закону, судом не беруться до уваги. А використання в адміністративному процесі протоколу допиту свідка, отриманого під час кримінального провадження, вочевидь, є порушенням наведених норм.

Нарешті, обставини, які, за законом, повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншим чином. Отже, посилання в рішенні адміністративного суду на протокол допиту свідка як на джерело доказів є незаконним.

Відомості, що містяться в протоколі, не відповідають вимогам, які висуваються стст.69, 70, 74 КАС у частині допустимості доказів. Такий вид доказів, як показання свідків, забезпечується шляхом допиту останніх, як це передбачено ст.74 КАС.

Такий вид відомостей, як копія протоколу допиту (пояснення) в кримінальному провадженні, взагалі не входить до переліку доказів, установлених ст.69 КАС. Тому не може бути доказом і братися до уваги судом при вирішенні справи, як і передбачено ст.70 КАС. Якщо ж рішення містить посилання на такі протоколи, це є підставою для його оскарження з мотивів, наведених вище.