К плательщику - с уважением
Как применяется принцип in dubio pro tributario в условиях современной демократии
Именно административные суды призваны обеспечить реализацию принципа верховенства права в спорах частных субъектов с органами власти.
В таком многогранном и многоцелевом процессе, как налогообложение, чрезвычайно важным является обеспечение справедливого баланса интересов государства и налогоплательщика. Справедливость, четкость и прозрачность правил будет способствовать тому, что плательщики будут воспринимать налогообложение не как инструмент насилия государства над личностью, а как социальный долг. Именно для создания определенного ощущения комфорта в демократических государствах уделяется большое внимание работе по защите прав плательщиков как сторон публично-правовых отношений.
Захист на принципах конвенції
У дослідженні Організації економічного співробітництва та розвитку акцентується увага на тому, що сучасні податкові системи вимагають злагодженої співпраці платників і фіскальних органів. Така співпраця є значно кращою, коли права першого чітко закріплені та захищені на законодавчому рівні. Необхідність таких точних формулювань і захисту прав платника не викликає жодних сумнівів.
Права особи, а отже, і платників податків охороняються на трьох різних рівнях: наднаціональному, конституційному і нормативно-правовому. Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод має великий вплив на законодавство та судову практику країн, які її ратифікували. Втім, вплив конвенції та практики Європейського суду з прав людини у різних країнах неоднаковий і значною мірою залежить від рівня обізнаності та здатності до практичного застосування її національними судами та практикуючими правниками.
Як влучно зауважує професор Філіп Бейкер: «Дехто може стверджувати, що оподаткування та права людини — це оксюморон. Але я особисто вважаю, що права людини є фундаментальним аспектом оподаткування. Права людини є тим інструментом, що обмежує уряди в їх діях стосовно громадян, на яких впливають рішення цих урядів… Відповідно, права людини — це інструмент, який обмежує уряди щодо їх дій стосовно платників податків. Я вважаю, що зараз ми переживаємо цікавий етап, коли маємо змогу спостерігати експансію основних принципів системи захисту фундаментальних прав людини в податкову сферу».
Звісно, конвенція не передбачає якихось спеціальних прав чи свобод для платника податків. Але платник як особа в податкових спорах користується передбаченим конвенцією захистом. Системний аналіз практики ЄСПЛ дозволяє зробити однозначний висновок: національна система оподаткування та податкове законодавство, права і обов’язки фіскальних органів та платників податків базуються на фундаментальних принципах, які закріплені в конвенції та яким неодноразово давалося системне тлумачення в численних рішеннях ЄСПЛ.
Доктрина ЄСПЛ
Як відомо, ЄСПЛ у справі «Феррадзіні проти Італії» встановив, що податкові спори як такі не підпадають під захист, передбачений ст.6 конвенції (право на справедливий суд). Проте згодом ЄСПЛ указав, що ця стаття, в кримінально-правовому аспекті (враховуючи автономність тлумачення ЄСПЛ кожного терміна) її застосування, поширюється на справи про накладення податкових штрафів.
Ця доктрина дуже добре відображена в рішенні у справі «Юссіла проти Фінляндії». Її суть полягає в тому, що при розв’язанні питання про застосування ст.6 конвенції до конкретних правовідносин, які належать до сфери процесуального права й пов’язані з притягненням особи до юридичної відповідальності, суд має вирішити, чи є підстави прирівнювати відносини сторін до тих, що складаються під час відправлення правосуддя в кримінальних справах, тобто зробити так званий тест Енгеля.
У цьому контексті зазначимо, що українська правоохоронна система протягом останніх років діяла таким чином, що кожен податковий спір з великою ймовірністю міг мати кримінально-правові наслідки для обох сторін з відповідними ризиками обмеження прав та свобод людини і громадянина. Відповідно, є достатні підстави стверджувати, що значна кількість податкових спорів, які розглядаються адміністративними судами України, підпадають під стандарти конвенції, і платники податків мають повне право на використання конвенції та практики ЄСПЛ для захисту своїх прав та законних інтересів.
Безумовно, численні рішення ЄСПЛ щодо застосування ст.6 конвенції та ст.1 Першого протоколу до неї, розкриваючи багатогранний зміст «права на справедливий суд» і «права на мирне володіння майном», підлягають вивченню, аналізу та практичній реалізації під час розгляду податкових спорів. Передусім ідеться про такі аспекти «права на справедливий суд», як «право на доступ до суду», «право на розгляд справ протягом розумного строку», «право на обгрунтоване судове рішення», «право вимагати допиту свідків» тощо.
У рішеннях щодо зазначених заявниками порушень ст.1 Першого протоколу до конвенції ЄСПЛ виробив підходи до практичного розуміння таких надзвичайно важливих правових категорій, як «принцип пропорційності», «якість та передбачуваність закону», «правова визначеність» тощо. При цьому якість та передбачуваність закону «пов’язані з достатньою чіткістю встановлення ним тих чи інших обставин, на підставі яких діють державні органи».
Втім, надзвичайно цінними є, зокрема, висновки в рішеннях у справах «Щокін проти України» та «Сєрков проти України».
Так, у п.43 рішення «Сєрков проти України» ЄСПЛ чітко вказує на необхідність практичного застосування принципу in dubio pro tributario: «...Суд не може не брати до уваги вимоги ст.4.4.1 закону про погашення зобов’язань платників податків, який передбачає: якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов’язків платників податків і органу контролю, то рішення приймається на користь платника податків. Проте у цій справі державні органи обрали менш сприятливе для платників податків тлумачення національного законодавства, що призвело до стягнення ПДВ із заявника (див. також п.57 рішення у справі «Щокін проти України» від 14.10.2010, заяви №№23759/03 та 37943/06)».
Із цього ЄСПЛ робить висновок, що «втручання в майнові права заявника було незаконним у контексті ст.1 Першого протоколу. Відповідно, Суд постановляє, що було порушення цього положення» (п.44).
Незайвим буде нагадати, що положення конвенції та практика ЄСПЛ (які є джерелом права в Україні) становлять нині чи не найефективнішу систему захисту прав особи, а отже, в певному сенсі й прав платника податків.
Визначеність, чіткість, передбачуваність
Зважаючи на численні випадки неякісної нормотворчої діяльності, правило вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип in dubio pro tributario) набуло дуже важливого практичного значення. Адже належне застосування цього принципу забезпечує реалізацію однієї зі складових верховенства права — правової визначеності. Саме можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.
З огляду на детальний аналіз гарантій прав платника податку, наведений у звіті «Права і обов’язки платників податків. Огляд правової ситуації в країнах ОЕСР» (1990 р.), які є універсальними для всіх демократичних правових систем, зосередимося на таких принципах, як право на визначеність і право на сплату правильної суми податку.
Відповідно до права на визначеність платник повинен розуміти й передбачати наслідки своїх дій, зокрема в разі уникнення податкових платежів. Д.Бентлі у своїй праці наголошує, що продовженням цього підходу є принцип зрозумілих правил. Із цього випливає, що платник податків має розуміти норму права без надмірних зусиль.
Згідно з другим принципом платник повинен сплатити не більше, ніж визначено нормою права, тобто правильну суму податку з урахуванням належних йому пільг, відрахувань тощо. Втім, цей принцип є похідним від принципу юридичної визначеності. Він закріплений у законодавстві більшості країн.
Вказані принципи, у свою чергу, висувають підвищені вимоги до якості та чіткості норм податкового законодавства та, як наслідок, передбачають неприпустимість прийняття податковими органами необгрунтованих рішень чи дій. Отже, бачимо, що принцип in dubio pro tributario перебуває в логічно-смисловому зв’язку з вимогою до «якості закону», на яку неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу ЄСПЛ.
Як свідчать результати дослідження, проведеного в Австралії, у своїй роботі фіскальні органи цієї країни дотримуються презумпції правильності дій платника, закріпленої в австралійській хартії прав платника податків. Більше того, належна реалізація цього принципу має домінуюче значення в дотриманні законодавчих вимог самими платниками, а також співпраці з органами контролю.
Вказані принципи, звісно, не позбавляють податкові органи контролю за правильністю розрахунків, але без презумпції протиправності дій платника під час виконання податкових обов’язків. Із цього випливає принцип передбачуваності дій фіскальних органів.
Презумпція правомірності рішень
Сьогодні принцип in dubio pro tributario застосовується в більшості країн як континентальної, так і звичаєвої систем права. Лише в деяких країнах цей принцип має пряме законодавче закріплення. У доктрині, як і на практиці, зустрічаємо нечасті посилання на принцип in dubio pro tributario. Втім, ця дискусія ведеться під час застосування норм податкового законодавства та вирішення питання, чи слід трактувати правові сумніви на користь платника податків.
Так, ст.54 Податкового кодексу України закріплено, що, крім випадків, передбачених законодавством, платник самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає в податковій (митній) декларації або уточнювальному розрахунку, що подається до органу контролю у строки, встановлені кодексом. Таким чином, саме платник зобов’язаний аналізувати, правильно обчислювати та сплачувати податок.
До того ж він повинен зрозуміти, чи зможе в конкретній ситуації діяти обачно під час ведення господарської діяльності. Отже, саме платник оцінює фактичну ситуацію і норми законодавства та бере на себе відповідальність за правильне їх застосування. Таким чином, демократична держава має не тільки забезпечити певність щодо того, в який спосіб застосовувати норми закону, а й подбати, аби правові чи фактичні сумніви вирішувалися згідно із законодавством, а не на користь фіскального органу.
Незважаючи на законодавче закріплення у пп.4.1.4 п.1 ст.4 ПК презумпції правомірності рішень платника податку, її належне практичне втілення в життя нерозривно пов’язане з технікою нормотворення. Для правильного дотримання цього принципу аксіомою для фіскальних органів у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого:
• істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника;
• у випадку прийняття негативного для платника рішення неприпустимою є відсутність однозначних висновків, прийнятих за результатами буквального застосування норми податкового законодавства.
Водночас у сучасній Україні існують очевидні труднощі із впровадженням принципу in dubio pro tributario в адміністративній практиці. Частково це пов’язано з історично сформованою позитивістсько-правовою концепцією праворозуміння, за якою поняття «право» здебільшого ототожнюється з формальним поняттям «закон» і яка досить болісно реагує на застосування абстрактних понять, неформалізованих у законодавчих нормах. Як наслідок, загальний рельєф українського правозастосування формується таким чином, що державні органи набагато частіше керуються принципом верховенства закону, навіть попри закріплений Конституцією принцип верховенства права.
До речі, істотна відмінність між поняттями «право» і «закон» установлена Конституційним Судом у рішенні від 2.11.2014. Але це, на жаль, не було сприйняте правозастосовними органами як сигнал відступити від формальних норм на користь загальних принципів верховенства права.
Роль адміністративного судочинства
Важливу роль у системній зміні описаних підходів мають відігравати адміністративні суди. Нагадаємо, що Кодекс адміністративного судочинства є єдиним серед усіх процесуальних законів, котрим формалізований принцип верховенства права, відповідно до якого людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави (стст.7, 8 КАС). Цей принцип перегукується із завданнями адміністративного судочинства, відповідно до яких метою діяльності адмінсудів є захист прав, свобод та інтересів передусім приватних фізичних та юридичних осіб. При цьому захист прав та інтересів держави або будь-яких органів державної влади в процесуальному законі не згадується. Саме цим пояснюється й опосередковано впроваджена кодексом презумпція правомірності дій приватного суб’єкта в його спорі із суб’єктом владних повноважень (ст.71 КАС).
На наш погляд, принцип in dubio pro tributario повинен стати дієвим інструментом реалізації верховенства права в Україні. У разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити громадянину в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати «сумніви» інакше, як неспроможність фіскального органу переконливо довести обгрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов’язку.
Натомість нездатність державного органу довести обгрунтованість та законність власних дій має стати підставою для надання захисту платнику податків, вина якого не була переконливо доведена перед судом, але аж ніяк не для відмови в такому захисті. Будь-який інший висновок фактично спотворює всю систему завдань адміністративного судочинства та підриває конституційні засади України, яка в ст.3 Основного Закону визнала, що саме права і свободи людини (а не державного апарату) та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Вказана проблематика підкреслює надзвичайну важливість функціонування адмінсудів. Адже завданням адмін’юстиції якраз і є захист порушених прав особи у сфері публічно-правових відносин шляхом перегляду рішень податкових органів на їх відповідність критеріям, визначеним у ч.3 ст.2 КАС.
Законодавча влада, односторонньо вирішуючи долю податкового законодавства, несе політичну відповідальність. У податковому праві існує суттєва економічна взаємозалежність між доходами особи та доходами держави як бенефіціара податку. І все це не повинно залишатися поза увагою суб’єктів законодавчої ініціативи загалом та законодавчої гілки влади зокрема. Аби, як зауважив Б.Терра, «податкове законодавство не було сумішшю здебільшого короткострокових політичних інтересів».
Отже, надзвичайно важливо проводити активну методично-роз’яснювальну роботу щодо актуальних аспектів застосування цього принципу з урахуванням практики ЄСПЛ. І саме ця діяльність може стати найвагомішим внеском у гармонізацію правовідносин між платниками податків та державою, сприяти практичному впровадженню принципу верховенства права у цю важливу сферу суспільних відносин.